I GSK 140/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 299/18 w sprawie ze skargi Prezydenta A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Prezydenta A 1140 (jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 299/18 oddalił skargę Prezydenta Miasta A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku WC, który zmarł 31 października 2017 r., w związku z czym organ umorzył postępowanie (postanowienie z 13 listopada 2017 r.). W związku z takim rozstrzygnięciem wierzyciel złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 12 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W efekcie złożonej przez Prezydenta Miasta A skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok wskazany na wstępie, którym wniesiony środek zaskarżenia został oddalony. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł Prezydent Miasta A żądając alternatywnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości wraz z postanowieniami organów obu instancji lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także – w obu przypadkach – zasądzenia na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie: a. art. 151 p.p.s.a. skutkujące oddaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi w całości w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, co było następstwem niewłaściwego zastosowania art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1204 ze zm., dalej: u.p.e.a.), poprzez wydanie na tej postawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego WC co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie jest ściśle związany z osobą zmarłego; b. art. 151 p.p.s.a. skutkujące oddaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi w całości w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, co było następstwem niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy Sąd nie przeanalizował obowiązku zapłaty opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w strefie w świetle odpowiednio stosowanych przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.1537 ze zm.; dalej: o.p.), tj. art. 97 § 1 o.p., w myśl którego spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływane dalej tamże). Skargę kasacyjną oparto na podstawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu jako świadczenia związanego ściśle z osobą zobowiązanego i w związku z tym prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego tego świadczenia z powodu śmierci zobowiązanego (w toku prowadzonej egzekucji). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego. Natomiast zgodnie z art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego. W sprawie podstawowe znaczenie miało ustalenie czy opłata dodatkowa za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania jest obowiązkiem ściśle związanym z osobą zobowiązanego, czy też nie jest takim obowiązkiem. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w nauce, zgodnie z którym obowiązek podlegający egzekucji nie ma charakteru osobistego, jeżeli może być wykonany przez inną osobę niż zobowiązany (zob. R. Hauser, Z. Leoński, komentarz do art. 56 u.p.e.a. w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. R. Hauser, Z. Leoński, Warszawa 2018, s. 311). Obowiązek ma charakter osobisty, jeżeli istotne znaczenie dla jego wykonania ma fakt podjęcia czynności wykonawczych, przez daną, a nie inną osobę. Nie jest możliwe zastąpienie zobowiązanego przez inną osobę, ponieważ to właśnie zobowiązany ma pewne cechy szczególne. W takim przypadku śmierć zobowiązanego oznacza, że obowiązek nie będzie mógł być wykonany (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 273). W związku z powyższym z art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wynika, że śmierć zobowiązanego powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego tylko wtedy, gdy obowiązek ma charakter osobisty i nie może go za zobowiązanego wykonać inna osoba. Jeżeli natomiast obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego, czyli może być wykonany przez inny podmiot, śmierć zobowiązanego prowadzi do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślić należy, że o tym czy na gruncie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego decydują okoliczności związane z szeroko pojętym zagadnieniem jego wykonania (spełnieniem świadczenia) będącym realizacją normy prawa materialnego. W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że opłata dodatkowa za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania – jako świadczenie pieniężne – nie stanowi obowiązku ściśle związanego z osobą zobowiązanego w rozumieniu art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że o ściśle związanym z osobą zmarłego charakterze opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania decyduje jej osobisty charakter (gdyż to właściciel pojazdu zobowiązany był do uiszczenia opłaty, wobec braku możliwości przeprowadzenia postępowania, w wyniku którego mogłoby dojść do ustalenia innej niż właściciel osoby zobowiązanej do uiszczenia opłaty) oraz sankcyjny charakter związany w istocie z naruszeniem przez zobowiązanego prawa poprzez zaniechanie uiszczenia opłaty za parkowanie. Nie są to bowiem okoliczności związane z zagadnieniem spełnienia świadczenia, które są istotne na gruncie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W dalszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Z kolei w myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Ponad wszelką wątpliwość opłata dodatkowa za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania, o której mowa w art. 13f ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U.2017.2222 ze zm.; dalej: u.d.p.) stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, a zatem zalicza się do katalogu należności wymienionych w art. 60 u.f.p., a konkretnie w art. 60 pkt 7 tego aktu prawnego. Oznacza to, że przepisy regulujące następstwo prawne w Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie (odpowiednie) do świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. Na marginesie dodać należy, że do katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których stanowi art. 60 u.f.p. ustawodawca zaliczył w punkcie 6a) tego przepisu również należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że do katalogu niepodatkowych należność budżetowych o charakterze publicznoprawnym ustawodawca zaliczył również należności mające charakter sankcyjny, będący w istocie dolegliwością za naruszenie przepisów prawa. Dodać należy, że skoro przepisy u.d.p. nie regulują kwestii następstwa prawnego, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III o.p." – należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do odpowiedniego zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię następstwa prawnego. Zasadnie zwraca się w orzecznictwie uwagę, że odmowa stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do przedmiotowej opłaty oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.) (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18). Jakkolwiek odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w całości, stosowanie z modyfikacjami wynikającymi z istoty regulowanej instytucji prawnej, względnie oznacza odmowę ich stosowania, nawet ewentualne uznanie, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost, również ze względu na brzmienie art. 2 § 2 o.p. nie daje podstaw do odmowy ich stosowania w ogóle. Trudno znaleźć racjonalne argumenty za przeciwnym rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że do opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania ma odpowiednie zastosowanie art. 97 § 1 o.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiednie zastosowanie art. 97 § 1 o.p. w tym przypadku prowadzi do wniosku, że spadkobiercy zobowiązanego (podmiotu, na którym spoczywał obowiązek świadczenia opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania), z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa administracyjnego (ustawy o drogach publicznych) majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Obowiązek świadczenia opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie stanowi obowiązek spadkodawcy o charakterze majątkowym. W konsekwencji w takim stanie rzeczy w tej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. było nieuzasadnione. Natomiast zastosowanie powinna znaleźć regulacja art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którą postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany ze zobowiązanym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a z racji tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. W konsekwencji organ administracyjny dokona przeprowadzenia stosownych czynności procesowych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uwzględniając zajęte w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a.