III SA/Wa 1887/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) decyzją z [...] listopada 2011 r. określił W.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 227.284,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2003 r. W. i K.S. aktem notarialnym z 15 kwietnia 2003 r. nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność wraz z małżonkami C. i D.R. nieruchomość położoną przy ul. [...] ul. [...]. Ponadto w 2003 r. K. i W.S. aktem notarialnym z 1 września 2003 r. (umowa przedwstępna Rep. A [...] z 25 kwietnia 2003 r.) stanowiącym umowę darowizny nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział w 1/2 części nieruchomości położonej przy ul. [...] i [...] i przyłączyli tę nieruchomość do ww. nieruchomości (Kw Nr [...]), tj. do nieruchomości położonej przy ul. [...] ul. [...]. W 2004 r. W.S. wraz z małżonką aktem notarialnym z 24 sierpnia 2004 r., umowa przedwstępna z 16 czerwca 2004 r., nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność wraz z małżonkami R. działki gruntu, na której prowadzono inwestycje budowlaną na podstawie decyzji Nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami i garażami. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w okresie od 17 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] i [...] w W. Każdy z aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. państwem D. i C.R. a państwem W. i K.S. Umowy zostały zawarte w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r. Umowy stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych, a w przypadku aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowa stanowiła o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnego lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu - garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia strony (12 szt.), że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej Updof). Strona zobowiązała się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, których była współwłaścicielem na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynikało także, że w dniach 4-7 kwietnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę w firmie [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na podstawie okazanego materiału źródłowego ustalono, że w okresie styczeń - marzec 2005 roku strona prowadziła wraz z małżonką K.S. działalność gospodarczą w formie spółki w udziałach po 50%. Organ podatkowy wskazał także na decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta W. z 20 sierpnia 2003 r., z treści której wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany oraz wydano pozwolenie na budowę dla C. i D.R. oraz W. i K.S., inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w przyziemiu na działce o nr ewidencyjnym [...] w obrębie [...] położonej przy ul. [...] i [...] w W. Organ podatkowy powołał się również na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Burmistrza Dzielnicy [...] dniu 31 stycznia 2003 r., zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz z przyłączami instalacyjnymi na działce o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...] położonej przy ul. [...] i [...]. NUS w uzasadnieniu decyzji potwierdził, że przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wziął pod uwagę wydatki związane z przedmiotową budową budynku mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w świetle przepisów Updof, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie w ocenie organu podatkowego spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej były w ocenie organu podatkowego: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącego miały od samego początku charakter zarobkowy, podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr [...] oraz [...], uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną przez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Ponadto NUS stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna, czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których strona sprzedała wraz z małżonką oraz małżonkami Rejner lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r., co świadczyło wyraźnie o powtarzalności będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że w aktach sprawy znajduje się także akt notarialny Rep. A Nr [...] z 24 sierpnia 2004 r. - umowa sprzedaży, na podstawie której strona nabyła wraz z małżonką udział w działkach gruntu o nr ewidencyjnych [...] stanowiących nieruchomość rolną położoną w W. przy ul. [...], na której prowadzona jest inwestycja budowlana na podstawie decyzji nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami użytkowymi i garażami w przyziemiu za cenę udziału w kwocie 282.000 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że z powyższych dokumentów wynikało, że strona stała się wraz z małżonką współwłaścicielem udziału w nieruchomości, na której w momencie nabycia, prowadzona już była inwestycja budowlana, mająca na celu wybudowanie dziesięciu budynków mieszkalnych, zatwierdzona decyzją nr [...]. W związku z powyższym na podstawie art. 22 Updof organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatek poniesiony na zakup udziału w powyższych działkach zgodnie z aktem notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż pomiędzy zakupionymi działkami gruntu, a lokalami mieszkalnymi wraz z udziałem w gruncie, których sprzedaż jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie zachodził w ocenie organu związek przyczynowo-skutkowy mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej Op) w zw. z art. 5a pkt 6 Updof, przez błędne uznanie, że dokonywane transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej". Strona zakładając hipotetycznie, że dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości mogły być uznane jako wypełniające definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 Updof postawiła zarzut naruszenia: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 Updof, przez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych w latach 2003-2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r., z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Poniesione w latach 2003-2004 koszty były w ocenie strony związane z przychodem osiągniętym w 2005 r. i stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, tj. 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z [...] marca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 217.976 zł. Po rozpatrzeniu skargi Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1523/12 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 70 § 8 Op, ze względu na ustanowiony zastaw skarbowy przed dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdują się informacje wraz odpisem z Rejestru Zastawów Skarbowych NUS, z którego wynika, że na prawach majątkowych należący do skarżącego tj. 51 udziałów A. sp. z o.o., 25 udziałów E. sp. z o.o., 1599 udziałów F. sp. z o.o. został ustanowiony zastaw skarbowy. Zgodnie z tym dokumentem ustanowiono zastaw w dniu 29 grudnia 2011 r. Sąd uznał, że wskazane w sprawie okoliczności związane z nabyciem przez stronę, jego małżonki oraz innych osób nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną z określonym projektem inwestycyjnym, a następnie sprzedaż kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz udziałem w gruncie pozwalały na uznanie, że inwestycja strony stanowiła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze noszące znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący podejmował "zorganizowane" działania, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2005 r. świadczyła o stałym zamiarze działalności. Sąd wskazał jednak, że organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 Updof przez nie uwzględnienie kosztów nierozerwalnie związanych z uzyskanymi w 2005 r. przychodami. Wydatek strony w ramach jej udziału w całej inwestycji w postaci nabycia nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną budowy budynku wielorodzinnego wraz z miejscami postojowymi stosownie do ww. przepisu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych w tym budynku. Zdaniem Sądu oczywiste było, że skarżący, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych podjął decyzję o wybudowaniu budynku wielorodzinnego i w tym celu nabył odpowiednią działkę. Powołanie się przez organy podatkowe na wykładnię gramatyczną art. 22 ust. 5 Updof dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie nie może powodować samo w sobie pozbawienia skarżącego uprawnienia do rozpoznania faktycznie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której nie prowadził ksiąg rachunkowych. W ocenie Sądu, nadanie dtronie przez organy podatkowe w toku postępowania statusu przedsiębiorcy i opodatkowanie uzyskanych przez niego przychodów z uwzględnieniem tej okoliczności przy jednoczesnej odmowie rozliczenia wydatków ściśle związanych z tymi przychodami, ze względu na fakt nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, na zasadach przysługujących przedsiębiorcom, narusza art. 22 ust. 1 Updof a także jest postępowaniem sprzecznym z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Wyrok stał się prawomocny od dnia 1 lipca 2015 r. tj. z dniem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku II FSK 1335/13 oddalającego skargę kasacyjną strony. Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy w wykonaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2013 r., DIS decyzją z [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 44.983 zł. Organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2013 r. stanął na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie uznały, że dokonywane przez skarżącego w 2005 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. DIS związany wykładnią wyroku również podzielił wskazany pogląd. Natomiast zdaniem Sądu kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 Updof są wydatki związane ze wspólnym przedsięwzięciem stron, w tym w szczególności wydatki na nabycie działek pod budowę budynku wielorodzinnego oraz wydatki związane ściśle z prowadzoną inwestycją. Do określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ odwoławczy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości wziął pod uwagę przychody w wysokości 648.068,95 zł. Zgodnie z aktem notarialnym z 15 kwietnia 2003 r. Rep. A [...] strona wraz z małżonkiem oraz małżonkami R. nabyła nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność położoną w W., Gminie [...], przy ulicy [...] róg ulicy [...] za cenę ogółem 376.000 zł wraz z kosztami tego aktu notarialnego w kwocie 11.729,32 zł. Prowadząc inwestycję w zakresie budowy lokali poniesiono również wydatki wykazane przez stronę w trakcie postępowania a ustalone w oparciu o przekazane dokumenty źródłowe: faktury, rachunki, umowy, potwierdzenia przelewów itp. w wysokości 1.688.405,39 zł. Natomiast łączne koszty związane z nabyciem oraz wybudowaniem całego budynku wyniosły 2.076.134,71 zł. Zgodnie z załączonymi aktami notarialnymi w kontrolowanym okresie sprzedano następujące udziały w nieruchomości (w 2006 r. Skarżący sprzedał 2 lokale niemieszkalne położone na poziomie 0 przedmiotowego budynku wielolokalowego odpowiednio z udziałami wynoszącymi [...] i [...]) razem udział w nieruchomości wynoszącej łącznie 91.411 udziałów - 83.419. DIS wskazał, że poniesione przez stronę koszty związane z uzyskanymi w kontrolowanym okresie przychodami wyniosły: wszystkie poniesione koszty 2.076.134,71 zł; ilość udziałów 91.411; koszt jednego udziału 227,12 zł; ilość sprzedanych w 2005 r. udziałów 83.419; koszt uzyskania przychodu 1.894.612,33 zł; koszt uzyskania przychodu przypadający na Skarżącego 473.653,08 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w dniach 4-7 kwietnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę w firmie [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ustalono, że w okresie styczeń-marzec 2005 r. skarżący prowadził wraz z małżonką działalność gospodarczą w formie spółki w udziałach po 50%, natomiast w okresie kwiecień-grudzień 2005 r. samodzielnie. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie [...] prowadzona była wadliwie w zakresie zaewidencjonowania podwójnie wydatków w kwocie 2.532,00 zł dotyczących ubezpieczenia samochodu będącego przedmiotem leasingu. Powyższe spowodowało zawyżenie wydatków o kwotę 2.532,00 zł i naruszenie art. 22 ust. 1 Updof. W wyniku podjętych ustaleń DIS, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 705.702,45 zł (57.633,50 zł + 648.068,95 zł); koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (80.297,59 zł - 2.532,00 zł + 473.653,08 zł) 551.418,67 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 154.283,78 zł; składki na ubezpieczenia społeczne 8.920,53 zł; dochód do odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne 145.363,25 zł; dochód do opodatkowania 145.363,00 zł; podstawa obliczenia podatku 145.363,00 zł; obliczony podatek 46.137,68 zł; składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.154,38 zł; podatek po odliczeniach 44.983,30 zł; podatek należny 44.983,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 i § 8 Op, przez jego błędną wykładnię, dokonaną przez organ, zgodnie z którą termin przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jeszcze nie upłynął - z uwagi na ustanowienie przed dniem 1 stycznia 2012 r. zastawu skarbowego na prawach majątkowych skarżącego, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku za 2005 r., co błędnie doprowadziło organ do wydania zaskarżonej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2005 r. już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania - podczas gdy - w świetle wyroku NSA i wyroku WSA, wiążących w tej samej sprawie, prawidłowa jest wykładnia art. 70 § 8 Op, zgodnie z którą ustanowienie zastawu skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ale wywiera jedynie ten skutek, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można nadal prowadzić egzekucję tego zobowiązania podatkowego wyłącznie z praw majątkowych na których został ustanowiony zastaw skarbowy. W razie nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS z [...] marca 2016 r. z powodu wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 8 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op, przez brak wskazania w decyzji, że nawet w przypadku uznania, iż zobowiązanie skarżącego za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, to egzekucja tego zobowiązania podatkowego może być prowadzona wyłącznie ze składników majątku skarżącego objętych zastawem skarbowym, a takie zastrzeżenie powinno być wskazane w treści decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 30 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 1636/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op, ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 8 wskazano wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., niemalże identyczną regulację zawierał art. 70 § 6 Op, wyłączając przedawnienie w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Regulacja zawarta w przepisie art. 70 § 6 Op (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 8 października 2013 r., SK 40/12, uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do tego, że badany przepis całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym - zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Z punktu widzenia rozpoznanej sprawy podstawowego znaczenia nabiera więc odpowiedź na pytanie czy skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 Op, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Sąd podkreślił, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wojewódzki w pełni podzielił zawartą w tych orzeczeniach argumentację i dlatego w dalszej części uzasadnienia posługiwał się argumentacją analogiczną z tą, która została w nich przedstawiona. WSA podkreślił, że w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op. W sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op z przyczyn wskazanych wyżej.". Nie można w związku z tym zaakceptować stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ponieważ w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o przepisie art. 70 § 8 Op, tym samym brak jest podstaw aby uznać, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Nie przekreśla to bowiem zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku TK. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Op w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Op, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Sąd podzielił to stanowisko i podkreślił, że w chwili wydawania orzeczenia z dnia 18 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1523/12 istniało zasadne domniemanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Op. Nie ulega wątpliwości, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Op, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Sąd dodał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zatem stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia analogicznego z zabezpieczeniem hipotecznym - zabezpieczenia w postaci ustanowienia zastawu skarbowego. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Op w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji Sąd uznał za zbyteczną konieczność zwracania się w rozpoznanej sprawie z pytaniem o zgodność z Konstytucją analizowanego przepisu. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. Tym samym, Sąd odmówił w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 70 § 8 Op, z powodu niezgodności tejże regulacji z treścią przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wyeliminowanie przez Sąd przepisu art. 70 § 8 Op z podstawy rozstrzygnięcia organu w rozpoznanej sprawie powoduje, że świetle wykładni prokonstytucyjnej, której zasadniczą treścią jest krytyczne odniesienie się do braku istnienia przedawnienia ze względu na formę zabezpieczenia należności podatkowych – powoduje zasadność twierdzenia, że w sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu. Podsumowując, w związku z uwzględnieniem przez Sąd zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Op, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji jego niezgodności z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji, wydane w sprawie decyzje podlegały uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła zatem – na podstawie art. 145 § 3 Ppsa – konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bowiem postępowanie to ze względu na zaistnienie przedawnienia stało się bezprzedmiotowe. Wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., II FSK 581/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał już wcześniej w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1523/12, uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego, od którego NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1335/13 oddalił skargę kasacyjną. Zgodnie natomiast z art. 153 Ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. NSA podkreślił, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Co istotne, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Ustanowiona w art. 153 Ppsa zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Natomiast związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Tym samym wprawdzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, ale jest on wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są zobowiązane uwzględniać z urzędu (zasada aktualności). Również sądy dokonujące później kontroli takiego aktu administracyjnego muszą ocenić, czy rzeczywiście nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, a więc czy zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku zgodnie z art. 153 Ppsa. Sąd drugiej instancji podkreślił, że w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2015 r., II FSK 1335/13 Sąd stwierdził, że: "Zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, iż materiał dowodowy w aktach sprawy pozwala na bezsporne ustalenie stanu faktycznego. Trafnie na tej podstawie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. zgodnie z art. 70 § 8 Op ze względu na ustanowiony zastaw skarbowy przed dniem 1 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok w tej sprawie poprawnie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 3 § 1 i § 2 Ppsa. Natomiast zarzuty skierowane do Sądu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego są pozbawione podstaw. Zdaniem skarżącego Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 8 Op. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w wyroku, ustanowienie zastawu skarbowego na prawach majątkowych podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy wskazać wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, że ta wykładnia art. 70 § 8 Op nie jest wadliwa. Nieprawidłowa jest wykładnia przepisu art. 70 § 8 Op, zgodnie z którą ustanowienie zastawu skarbowego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Ustanowienie zastawu skarbowego umożliwia przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto wywiera ten skutek, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z praw majątkowych, na których został ustanowiony zastaw skarbowy tj. z przedmiotu zastawu można nadal prowadzić egzekucję tego zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osobista podatnika ulega zmianie na odpowiedzialność rzeczową". Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1335/13 podjęto, gdy w obrocie prawnym istniał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał uznał podobny przepis - art. 70 § 6 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, przyjmując wykładnię art. 70 § 8 Op, z której wynika brak przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Sąd drugiej instancji podkreślił, że wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 Ppsa (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 Ppsa (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej. Innymi słowy, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie "nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych". W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania ww. zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ew. zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Biorąc powyższe pod uwagę NSA wskazał, że wyrok II FSK 1335/13 nie był kwestionowany w trybie nadzwyczajnym. Podważanie oceny prawnej w obecnym postępowaniu nie jest dopuszczalne z uwagi na to, że korzysta ona z przymiotu prawomocności i wobec tego wiąże na zasadzie art. 153 oraz art. 170 Ppsa. Ewentualne błędy tej oceny nie uzasadniają odstąpienia od niej na obecnym etapie postępowania. Czym innym, jest bowiem zakres związania ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku, a czym innym kwestia zakresu obowiązywania ww. zasady w porządku prawnym (jej modyfikacji w razie kolizji z innymi zasadami prawnymi, co jak zauważono, ma miejsce na poziomie ustawowym). NSA stwierdził zatem, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko wyrażone powyżej i dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji oceni, czy organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Tytułem uporządkowania oceny prawnej, która w tej sprawie została przedstawiona w prawomocnych wyrokach: z 18 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1523/12, z 1 lipca 2015 r., II FSK 1335/13 oraz z 17 czerwca 2020 r., II FSK 581/20 wskazać należy, że spór w tej sprawie dotyczył weryfikacji rozliczeń W.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Pierwsza i kluczowa kwestia sporna, a mianowicie ewentualne przedawnienie tego zobowiązania jest już na tym etapie postępowania rozstrzygnięta. Zobowiązanie za wspomniany okres przedawniało się nominalnie z końcem 2011 r., jednakże w dniu 29 grudnia 2011 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na prawach majątkowych należący do skarżącego: tj. na 51 udziałach w A. sp. z o.o., 25 udziałach w E. sp. z o.o., 1599 udziałach w F. sp. z o.o. Z wymienionych powyżej prawomocnych orzeczeń wynika, że wspomniana czynność ustanowienia zastawu sprawiła, iż zobowiązanie W.S. za 2005 r. nie uległo przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 8 Op. Stwierdził to tut. Sąd w wyroku III SA/Wa 1523/12, utrzymanym w mocy wyrokiem II FSK 1335/13. Wreszcie w wyroku II FSK 581/20 NSA potwierdził, że ocena prawna w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażona we wcześniejszym orzeczeniu WSA w Warszawie, jest w tej sprawie wiążąca. Rozstrzygnięta prawomocnie została także kwestia oceny prawno-podatkowej działalności skarżącego w ramach obrotu nieruchomościami w 2005 r. W prawomocnym wyroku III SA/Wa 1523/12 tut. Sąd stwierdził bowiem, że okoliczności związane z nabyciem przez skarżącego; jego małżonki oraz innych osób nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną z określonym projektem inwestycyjnym, a następnie sprzedaż kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz udziałem w gruncie pozwala na uznanie, iż inwestycja skarżącego stanowiła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze noszące znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący podejmował "zorganizowane" działania, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2005 r. świadczyła o stałym zamiarze działalności. Sąd dodał, że skarżący nabywając nieruchomość miał wiedzę o planowanym wybudowaniu na zakupionej działce wielorodzinnego czterokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz przyłączami instalacyjnymi (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna, telekomunikacja). Z akt sprawy wnikało także, że w późniejszym okresie podjęto działania mające na celu uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej i telekomunikacyjnej oraz budowę budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów. W ocenie Sądu analiza działalności skarżącego pozwala na stwierdzenie, że strona w ramach wspólnego przedsięwzięcia dokonywała czynności zmierzających do wybudowania budynku wielorodzinnego na zasadach deweloperskich. Sąd uznał, że dokonywane przez skarżącego działania dowodzą, że miały one charakter zorganizowany. Z akt sprawy wynikało także, że Skarżący dokonał szeregu złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których skarżący oraz inni współwłaściciele budynku sprzedali lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2005 r. świadczą wyraźnie o powtarzalności i zorganizowaniu będących wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić u okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. Sąd nie miał także wątpliwości co do zasadności stwierdzenia organów o zarobkowym charakterze działalności skarżącego. W ocenie Sądu zbycie lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku mieszkalnym należy traktować jako realizację dochodów z inwestycji rzeczowej. Nie sposób także uznać, że czynności podejmowane przez skarżącego wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb. Mając na uwadze powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym co do uznania, iż działalność skarżącego na przestrzeni lat 2003 – 2005 nosiła znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższą ocenę podzielił NSA w wyroku II FSK 1335/13. Sąd w składzie niniejszym jest zatem tą oceną związany. Tut Sąd w wyroku III SA/Wa 1523/12 stwierdził natomiast, że wydatek skarżącego w ramach jego udziału w całej inwestycji w postaci nabycia nieruchomości wraz rozpoczętą inwestycją budowlaną budowy budynku wielorodzinnego wraz z miejscami postojowymi stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 Updof stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych w tym budynku. Jest bowiem oczywiste, że skarżący, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych podjął decyzję o wybudowaniu budynku wielorodzinnego i w tym celu nabył odpowiednią działkę. Sąd w tym zakresie w całości podzielił stanowisko skarżącego, co do naruszenia prawa przez organy podatkowe ze względu na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną. Zdaniem Sądu, organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien zatem w ramach prowadzonego przez stronę wraz z innymi osobami wspólnego przedsięwzięcia dokonać obliczenia kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na stronę postępowania. Na obecnym, etapie postępowania realizacja powyższego zalecenia przez DIS stanowi przedmiot analizy, gdyż jedynie ta kwestia nie podlega dyspozycji art. 153 Ppsa, tj. wobec prawidłowości określenia przez organy kosztów uzyskania przychodów nie wypowiedział się jak dotąd tut. Sąd, ani też Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać należy, że DIS w zaskarżonej decyzji uwzględnił wspomniane zalecenia, w tym także przyjętą w wyroku III SA/Wa 1523/12 wykładnię przepisów prawa materialnego. DIS wskazał w decyzji, że kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 Updof są wydatki związane ze wspólnym przedsięwzięciem stron, w tym w szczególności wydatki na nabycie działek pod budowę budynku wielorodzinnego oraz wydatki związane ściśle z prowadzoną inwestycją. DIS dodał, że wydatki na nabycie i wybudowanie w/w nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia nabytych nieruchomości. Zgodnie z zaleceniami tut. Sądu DIS uwzględnił koszt nabycia nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność położonej w W., Gminie [...], przy ulicy [...] róg ulicy [...] za cenę ogółem 376.000 zł wraz z kosztami tego aktu notarialnego w kwocie 11.729,32 zł. DIS uwzględnił także wydatki poczynione na inwestycję w zakresie budowy lokali na podstawie zestawienia sporządzonego w oparciu o przedłożone przez stronę w toku postępowania dokumenty źródłowe jak faktury, rachunki, umowy, potwierdzenia przelewów. DIS przedstawił te wydatki w niekwestionowanej przez stronę tabeli (s. 11-18 decyzji). Łączne koszty związane z nabyciem oraz wybudowaniem całego budynku wyniosły 2.076.134,71 zł. DIS uwzględnił te kwotę w rozliczeniu zobowiązania wedle zbytych udziałów w nieruchomości w 2005 r. W związku z tym koszt uzyskania przychodu przypadający na skarżącego wyniósł 473.653,08 zł. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania prawidłowości tego wyliczenia. Także strona w złożonej skardze nie polemizuje z tym wyliczeniem. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze, w kontekście wyroku III SA/Wa 1523/12 Sąd uznaje za niezasadne. Sąd nie dostrzegł także innych powodów, dla których zaskarżona decyzja podlegałaby wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W szczególności bowiem DIS prawidłowo zastosował się do zaleceń tut. Sądu, gdyż dokonał stosownego obliczenia i uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na skarżącego. Z tych powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.