I FSK 1226/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 3/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 3/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. sp.k. w B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień i październik 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu i kontynuacji współpracy z ze spółką pod firmą K. sp. z o.o., jak również, że Skarżąca nie nabyła od K. sp. z o.o. cukru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego musi prowadzić do wniosku, że transakcje miały miejsce, a Skarżąca nie miała podstaw przypuszczać, że K. sp. z o.o. uczestniczy wraz z innymi podmiotami w procederze wyłudzenia podatku VAT; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez uznanie, że wystawione przez K. sp. z o.o. faktury, o których mowa w pkt 3 powyżej nie stwierdzają czynności dostawy cukru na rzecz Strony w sytuacji, gdy z treści zaskarżonej decyzji (5 akapit na stronie 23) wynika, że w toku kontroli nie zostało stwierdzone, że towar opisanych w tych fakturach nie istniał, a Strona nie weszła w jego posiadanie; 3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie w zakresie, w jakim Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty, poprzez "uchylenie decyzji w zakresie, w jakim w mocy została utrzymana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia 4 sierpnia 2017 r., Nr [...] oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia 4 sierpnia 2017 r. Nr [...] w zakresie, w jakim określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu za okres marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. i sierpień 2013 r." oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistego ich przebiegu, a Strona była ogniwem (ostatnim) łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem ujętego w kwestionowanych fakturach. Według organów Strona nie dochowała także należytej staranności w kontaktach gospodarczych z wystawcą faktur zarówno na etapie nawiązania współpracy, jak i w jej trakcie. Sąd pierwszej instancji ocenił ustalenia organów jako prawidłowe i znajdujące oparcie w dowodach zgromadzonych i szczegółowo opisanych w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie w obu instancjach. WSA nie podzielił zarzutów Strony co do nienależytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności kupieckiej przy weryfikowaniu kontrahentów. Autor skargi kasacyjnej zasadniczo podnosi, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, gdyż z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie – zdaniem Strony – wynika, że dochowała ona należytej staranności w ramach współpracy z K. sp. z o.o. W tym kontekście kasator podnosi zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki w postępowaniu dowodowym sprowadzają się, zdaniem Strony, do nieuwzględnienia dokumentu (bez daty) w postaci "podpisanego przez P. G. zestawienia faktur sprzedażowych wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz S.. sp. z o.o. sp.k. i faktur zakupowych dokumentujących nabycie przez tę spółkę cukru, który następnie został sprzedany i dostarczony do Skarżącego". Zdaniem autora kasacji powyższy dokument potwierdza, że Strona organizowała transport, a w konsekwencji musiała go kontrolować, a także, że organy podatkowe zakwestionowały nabycia Skarżącej od spółki K. sp. z o.o., która z kolei nabyła cukier od spółki K. sp. z o.o., podczas gdy w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała nabyć od tego samego podmiotu (K. sp. z o.o.), który z kolei dokonał nabycia cukru także od spółki P. sp. z o.o., które nie były kwestionowane. Zdaniem kasatora, jeśli organy przyjęły, że K. sp. z o.o. była podmiotem działającym wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, to Strona powinna być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Nie zakwestionowanie tych faktur świadczy - według autora kasacji - o zróżnicowaniu przez organ pierwszej instancji sposobu badania należytej staranności Skarżącej bez wskazania jakimi obiektywnymi kryteriami organ się kierował uznając, że w przypadku nie kwestionowanych faktur Strona dochowała należytej staranności, a w przypadku zakwestionowanych – takiej staranności nie dochowała. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. zauważa, że autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu w nieuwzględnieniu przez Sąd dokumentu "podpisanego przez P. G. zestawienia faktur sprzedażowych wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz S.. sp. z o.o. sp.k. i faktur zakupowych dokumentujących nabycie przez tę spółkę cukru, który następnie został sprzedany i dostarczony do Skarżącego". Przy czym dokument ten znajduje się w aktach sprawy (k. 23/2, tom I akt administracyjnych), a Strona nie zgłaszała w tym zakresie zarzutów na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania, w tym w skardze do WSA. Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wywieść, że kasator upatruje zarzucanego naruszenia poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji ww. dokumentu. Przywoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dotycząca nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej treści ww. dokumentu nie uzasadnia wskazanego przez naruszenia, gdyż nie odniesienie się przez WSA do tego dokumentu nie świadczy o tym, że Sąd ten pominął istotną część akt sprawy. Strona, formułując zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, zgodnie z którym nie dochowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT – K. sp. z o.o. W związku z tym przypomnieć należy, że z ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, zaakceptowanych przez WSA i znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie wynikało, że Strona nawiązała kontakt ze spółką K. przez Internet, prezes zarządu komplementariusza Skarżącej nie miał wcześniej do czynienia z tą firmą, znał jedynie P. G. z kontaktów handlowych z innym podmiotem handlującym cukrem. Dane rejestrowe spółki K. powinny wzbudzić czujność Strony, ponieważ wynikało z nich, że K. to firma o niskim kapitale zakładowym, działająca na rynku od kilku miesięcy od nawiązana współpracy, której adresem siedziby jest adres biura wirtualnego. Przy czym Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających weryfikowanie tej firmy. Ponadto P. G., z którym Skarżąca nawiązała współpracę, nie widniał w KRS jako reprezentant K. Wątpliwości Strony powinien wzbudzić fakt oferowania towaru przez spółkę K. po cenach niższych od cen rynkowych. Wskazywano także na wyłącznie telefoniczny i e-mailowy kontakt Skarżącej z K., czy też brak nadzoru transportu towaru z K. – w trakcie współpracy. Skarżąca nie weryfikowała też, czy K. jest właścicielem powierzchni magazynowych, czy zatrudnia pracowników, czy dysponuje środkami transportowymi. Co prawda K. C., reprezentujący Skarżącą, twierdził, że był w magazynie K., nie sprawdzał jednak, do kogo należy i czy pracują w nim pracownicy kontrahenta oraz czy znajduje się tam towar K. Zdaniem organów niewiarygodne było to, że osoby zarządzające Spółką nie wykazały szczególnego zainteresowania nowym podmiotem, na rzecz którego Skarżąca miała dokonać przelewów znacznych środków pieniężnych (str. 13 decyzji DIAS). Strona w toku postępowania podatkowego oraz przez Sądem pierwszej instancji nie podważyła powyższych ustaleń, nie przedstawiła żadnych dowodów ani argumentów skutecznie kwestionujących to stanowisko. Natomiast na etapie skargi kasacyjnej Skarżąca sformułowała analizowany zarzut, który stanowi próbę podważenia jednej z wielu okoliczności przedstawionych przez organy podatkowe na poparcie tezy o nie dochowaniu przez Stronę należytej staranności w kontaktach handlowych z K. sp. z o.o. Kwestionowanie przez autora kasacji jednej z kilku okoliczności nie zmienia prawidłowości stanowiska organów opartej na wskazanych powyżej okolicznościach traktowanych łącznie, a nie osobno. Poza tym przywołany w skardze kasacyjnej dokument stanowi jedynie oświadczenie P. G., pn. "zestawienie faktur sprzedażowych wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz S. sp. z o.o. sp.k. i faktur zakupowych dokumentujących nabycie przez tę spółkę cukru, który następnie został sprzedany i dostarczony do Skarżącego". Oświadczenie to nie stanowi zatem dowodu na to, że Strona dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Kastor z dokumentu tego wywodzi bowiem, że Strona kontrolowała transport towarów, nie przedstawiając dowodu na to twierdzenie. Takim dowodem z pewnością nie jest wskazane oświadczenie, co powoduje, że Skarżąca w dalszym ciągu nie zdołała podważyć ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, świadczących o nie dochowaniu przez nią należytej staranności. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18). 3.5. Nietrafny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w jego uzasadnieniu ograniczono się do argumentacji, że: "z przepisu art. 134 § 1 p.p.p.s.a wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, do jakich mogło dojść w toku postępowania poprzedzającego wniesienie skargi. Jednym z tych przepisów jest przepis art. 187 § 1 o.p. nakazujący w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody w celu ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p,). W niniejszej sprawie przepisy te zostały naruszone. Sąd nie dokonał oceny wszystkich, zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w szczególności zaś pominął dowody w postaci podpisanego przez P. G. zestawienia faktur sprzedażowych wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz S. sp. z o.o. sp.k. i faktur zakupowych dokumentujących nabycie przez tę spółkę cukru, który następnie został sprzedany i dostarczony do Skarżącego". Brak jest zatem argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., a przedstawione stanowisko odnosi się raczej do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., o czym była mowa powyżej. Tymczasem "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jako prawidłowych i znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powtórzyć jedynie należy, że Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń w toku postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne. W związku z tym Naczelny Sad Administracyjny nie podzielił też zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zarzutu opartego na tezie o pominięciu dokumentu pn. "zestawienie faktur sprzedażowych (...)". Jak wskazano powyżej dokument ten, znajdujący się w aktach sprawy, nie stanowi dowodu na tezę forsowaną przez Stronę co do dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką K., a innych dowodów Strona nie przedstawiła. Z tego względu brak jest podstaw do uznania, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie naruszało art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, tj., że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów procesowych koncentruje się de facto na odmiennej ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Również argumentacja dotycząca uznania przez organy podatkowe, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wobec K. tylko w odniesieniu do transakcji tej spółki poprzedzonych dostawami od K. sp. z o.o. i nie kwestionowaniem transakcji K. w odniesieniu do dostaw realizowanych do tej spółki przez P. sp. z o.o. jest niezasadna. Organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to jest realizowane w celach związanych z przestępstwem lub nadużyciem podatkowym. Odmowa ta musi być poparta zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż stanowisko organów jest zasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe taki materiał dowodowy zgromadziły w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a K. sp. z o.o., a na wcześniejszym etapie obrotu – spółką K. oraz S. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy posłużył zaś organom do sformułowania zasadnych wniosków o zakwestionowaniu Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących rzekome nabycie towaru, który wcześniej miał być przedmiotem obrotu pomiędzy ww. spółkami. Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie nie kwestionowały natomiast nabyć Skarżącej od K. sp. z o.o. w przypadku, gdy towar uwidoczniony na wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT pochodził z innego niż ww. źródła, tj. od P. sp. z o.o. Skoro organy nie gromadziły materiału dowodowego, w oparciu o który miałyby kwestionować także te transakcje, to brak było podstaw do formułowania wniosku o niezasadności odliczenia podatku naliczonego przez Stronę od tych transakcji, czego domaga się autor skargi kasacyjnej. 3.6. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA