I SA/Kr 1060/11

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 1060/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi T. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2007 rok - skargę oddala - UZASADNIENIE Decyzją z dnia 18 października 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 września 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 29 maja 2009r. nr [...] w sprawie określenia stronie skarżącej ("T" S.A. w W.) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 162 213 zł. Zarzut strony skarżącej dotyczył braku objęcia decyzja wymiarową wszystkich składników majątkowych deklarowanych w danej gminie – nawet w odrębnie składanych deklaracjach - co spowodowało pominięcie w ww. decyzjach wymiarowych wykazywanych w deklaracjach budek telefonicznych. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności ( z uwagi na rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) domagała się strona skarżąca, nie była dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy tj. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ wskazał również, że ww. decyzja Wójta Gminy z dnia 29 maja 2009r. nie dotyczyła deklaracji podatkowych obejmujących budki telefoniczne, nie mogła więc zostać wydana z rażącym naruszeniem prawa. Reasumując swoje rozważania, organ zauważył, że Kolegium rozpatrujące odwołanie od ww. decyzji Wójta Gminy w sposób wyczerpujący zebrało materiał dowodowy, a sam wymiar podatku został prawidłowo określony zgodnie ze stawkami przewidzianymi w stosownej uchwale Rady Gminy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 września 2009 r. nr [...] W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz art.217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Stąd też przy wydawaniu decyzji należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położne w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo i wskazała m.in. na treść wyroku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzją z dnia z dnia 28 marca 2011 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że organ I instancji słusznie przyjął, iż decyzja z dnia z dnia 18 września 2009 r. nr [...] nie była obarczona wadami, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej, organ wywodził, po zacytowaniu właściwych przepisów, że w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że tylko wyraźna i oczywista sprzeczność z treścią przepisu prawa w sposób nieakceptowany przez praworządne państwo umożliwia przyjęcie "rażącego naruszenia prawa". Organ powołał też przykłady orzeczeń, które akceptowały, pomimo zastrzeżeń, możliwość wydania kilku decyzji w przedmiocie różnych składników majątkowych opodatkowanych podatkiem od nieruchomości na terenie tej samej gminy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa jak również podtrzymała zarzuty zgłoszone poprzednio w odwołaniu od decyzji. Na poparcie swojego stanowiska ponownie przytoczony został wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010r. I SA/Bk 390/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010r. III SA/Wa 1297/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2011r. strona skarżąca podniosła dodatkowe zarzuty, ponieważ, jej zdaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno przeprowadzić postępowanie w kierunku istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe nowe zarzuty w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była ocena charakteru ewentualnego naruszenia prawa przez organy poprzez brak objęcia w jednej decyzji wymiarowej całości składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, co mogłoby wzruszyć ( w postępowaniu nadzwyczajnym) ostateczne decyzje. Dodatkowo przedmiotem zarzutów był brak zanalizowania z urzędu w postępowaniu toczącym się na wniosek strony wskazujący jedynie na rażące naruszenie prawa (art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ewentualnego istnienia lub braku istnienia innych przesłanek mogących uzasadniać stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu, należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza ona, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Wynika z niej również, iż przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Kontrolowane postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem strony skarżącej opartym wyłącznie o zarzut rażącego naruszenia prawa tj. ustalenia, czy decyzje podatkowe organów podatkowych, wydane w postępowaniu zwyczajnym, były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 1992 roku, sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. tez B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Podzielając powyższy pogląd należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie można by mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdyby z wyraźnego brzmienia przepisów wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie, objętym właściwością jednego organu podatkowego pierwszej instancji zawsze musi być wydana tylko jedna decyzja. W ocenie Sądu taki wymóg da się wyinterpretować z szeregu przepisów, niemniej jednak nie wynika on wprost z treści powołanych przez stronę skarżącą przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają regulacji, nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że art. 3 ust. 4 tej ustawy przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych – jednym ze współwłaścicieli. Wówczas jest oczywiste – choć również nie wynika wprost z żadnego przepisu – iż wobec tego samego podmiotu zostaną wydane dwie decyzje o wymiarze podatku z tytułu nieruchomości, posiadanych na terenie jednej gminy. Skoro tak, nie sposób rozumieć art. 21 § 3 czy art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze. Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 roku, I SA/Ol 109/10,), iż wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Również inne sądy administracyjne przyjęły, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2009 roku, III SA/Po 401/09,). Został wyrażony co prawda pogląd, iż działanie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 691/09,), co jednak uzasadnia uchylenie decyzji w ramach zwyczajnej kontroli instancyjnej bądź sądowej, a nie stwierdzenie jej nieważności. Zasadniczo można rozważać w takim wypadku naruszenie przepisów prawa, ale o charakterze zwyczajnym, a nie rażącym. Mogłoby zatem być ono wzięte pod uwagę w toku postępowania odwoławczego i wówczas stanowić podstawę do zmiany albo uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można natomiast upatrywać w nim podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania Sądu zgodne są z poglądem WSA w Krakowie wyrażonym w kilku wyrokach dotyczących strony skarżącej, a to: z dnia 9 listopada 2010r. I SA/Kr 1470/10 z dnia 21 września 2011 r., I SA/Kr 114/11, z dnia 19 maja 2011 r., I SA/Kr 257/11, z dnia 23 listopada 2011 r. I SA/Kr 1521/11 oraz z dnia 1 grudnia 2011 r. I SA/Kr 1650/11 zapadłych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Odnosząc się natomiast do dodatkowych zarzutów strony skarżącej odnośnie braku szczegółowej analizy wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności to należałoby zauważyć, że strona skarżąca działając przez profesjonalnego pełnomocnika i występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji "wymiarowej" wskazała wyłącznie na przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W treści wniosku nie można się doszukać jakikolwiek stwierdzeń, które wskazywałyby, że przedmiotowa decyzja obarczona jest także innymi, kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w pozostałych pismach składanych czy to na etapie postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego brak jakiegokolwiek wzmiankowania o innych wadach decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. W ocenie Sądu rzeczą strony w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej jest podniesienie wszelkich okoliczności, które przemawiałyby za stwierdzeniem nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000r., III SA 2062/99). Taka konstatacja jest szczególnie uzasadniona w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który również w skardze sądowej nie wskazał na istnienie innych, oprócz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd podziela stanowisko zawarte w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi zarówno na pozytywną jak i negatywną (odmowną) decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygając w granicach danej sprawy ma obowiązek przeanalizować takie orzeczenie w szczególności z punktu widzenia zgodności z art. 247 Ordynacji podatkowej i nie może ograniczyć się tylko do wad wskazanych w takiej decyzji. Przemawia za tym również unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy (powaga rzeczy osądzonej). To rozwiązanie jest uzasadnione tylko przy założeniu, że wyrok sądu administracyjnego zapada po wszechstronnej analizie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wszystkich wad dających podstawę do stwierdzenia nieważności. Za szerokimi uprawnieniami sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku kontrolowania zgodności z prawem orzeczeń zapadających w postępowaniach nadzorczych przemawia także uregulowanie zawarte w art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakazuje stosować sądowi przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r., I FSK 151/07). Powyższy pogląd zbieżny jest z ocena prawną wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2011r. I SA/Kr 257/11 zapadłym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Kierując się powyższymi wskazaniami Sąd dokonał z urzędu kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 września 2009r. Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. pod kątem istnienia bądź nieistnienia innych wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 2 oraz pkt 4-8 Ordynacji podatkowej i takich wad, uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie Sądu ww. decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 września 2009r. nie została dotknięta żadną z wad, o których mowa w ww. art. 247 § 1 pkt 1, 2 oraz pkt 4-8 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; została wydana w oparciu o obowiązujące i powołane w treści decyzji przepisy prawa; nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby będącej stroną postępowania; nie zachodziły przesłanki jej niewykonalności w dniu jej wydania; nie zawierała wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania nie wywołałaby czynu zagrożonego karą. Uznanie przez Sąd, że decyzja z dnia 18 września 2009r. nie jest obarczona wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że jakkolwiek prawdą jest, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoich decyzjach wydanych w trybie nadzoru nie oceniło decyzji z dnia 18 września 2009r. w kontekście wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to ta okoliczność sama w sobie nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uwzględniając okoliczności istniejące w przedmiotowej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, które odmówiło stwierdzenie nieważności własnej decyzji z dnia 18 września 2009r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 cyt. ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. orzekł jak w sentencji wyroku