II FSK 676/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 802/10 w sprawie ze skargi T. N. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 802/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, z 21 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżący podał, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Skarżący jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga. Spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu. Spółka nie jest spółką holdingową. Skarżący nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład. W związku z planowanymi przez spółkę działaniami Skarżący rozważa skutki podatkowe następujących zdarzeń: – wypłaty przez spółkę dywidendy na jego rzecz; – dokonania przez spółkę umorzenia posiadanych przez niego udziałów. W związku z możliwością późniejszej likwidacji spółki luksemburskiej Skarżący powziął także wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku takiej likwidacji. W związku z tym zadał pytanie, czy dochody uzyskane w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącego dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, zwanej dalej: "Konwencją"), zgodnie z którym, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ustępy 1, 2, 3 odnoszą się do dochodów z nieruchomości, dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m. in. statków, samolotów. Likwidacja osoby prawnej prowadzi zaś do wydania wspólnikom uprawnionym do sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych. Skarżący stwierdził, że przy likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki powinien podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym "przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". W przypadku zatem, gdy dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, a przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania nie jest dopuszczalna. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z treści wniosku nie wynika, aby uzyskany przez niego dochód miał być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce. W konsekwencji uznał, że dochód osiągnięty w wyniku likwidacji spółki luksemburskiej nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących określone kategorie dochodów, dlatego w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. 3. Skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przeanalizował poszczególne zapisy Konwencji regulujące miejsce opodatkowania dochodów – zaczynając od art. 10 Konwencji, poprzez art. 13, na art. 22 ust. 1 kończąc. Słusznie oceniono, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo tego państwa zrównuje tak uzyskany dochód z dochodem uzyskanym z akcji, będzie podlegał art. 10 Konwencji i może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, zaś w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znaleźć powinien art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. Natomiast, w razie gdyby dochód z tytułu likwidacji spółki nie był na tle prawa luksemburskiego tożsamy z dochodem uzyskanym z akcji, dochód ten nie mógłby być opodatkowany na podstawie art. 10 Konwencji. Przepis art. 13 Konwencji regulujący zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku, który miałby wówczas zastosowanie, wbrew temu co twierdzi Skarżący, odnosi się do sytuacji, w której muszą nastąpić jednocześnie przeniesienie własności majątku, a osoba dokonująca tego przeniesienia musi osiągnąć w związku z nim zysk. Dochód, jaki w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma osiągnąć Skarżący związany będzie z przysługującymi mu prawami w spółce, a nie z przeniesieniem własności składników, dlatego w sprawie nie dojdzie do wypełnienia przesłanek z art. 13 Konwencji. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że dochód uzyskany w sposób opisany we wniosku nie mógł zostać zakwalifikowany do żadnego z artykułów regulujących kategorie dochodów. Z tego względu, na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji, który stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, nie objęte postanowieniami poprzednich artykułów, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie Sąd ten uznał, że przedmiotowy dochód osiągnięty przez Skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie dojdzie do zjawiska podwójnego opodatkowania i nieuzasadnione jest stosowanie wynikających z Konwencji metod zmierzających do jego uniknięcia. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 3 Konwencji przez błędną wykładnię i niezastosowanie przy kwalifikacji dochodu Skarżącego z likwidacji spółki i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 2 Konwencji i w efekcie niezastosowanie art. 24 ust. 1 Konwencji, co pociąga za sobą niezastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; - art. 22 ust. 1 Konwencji przez uznanie, że miał on zastosowanie w zakresie kwalifikacji spornych dochodów podczas gdy zastosowanie powinien mieć art. 10 ust. 2 Konwencji. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Jego zdaniem zastosowanie wykładni literalnej oznacza, że dochód z likwidacji spółki luksemburskiej jest niczym innym jak dochodem z akcji. W rezultacie dochód z akcji posiadanych przez Skarżącego otrzymany w wyniku unicestwienia bytu prawnego akcji i przekazania odpowiadającego im świadczenia likwidacyjnego spółki powinien być kwalifikowany jako dywidenda w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji niezależnie od drugiej części tego przepisu. Skoro zatem dochód ten jest traktowany jak dywidenda w Luksemburgu to powinien być opodatkowany na zasadach art. 10 ust. 2 Konwencji. 6. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Przedmiotem skontrolowanej przez Sąd I instancji interpretacji indywidualnej była ocena prawna zagadnienia opodatkowania w Polsce dochodu z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. We wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący stwierdził, że: 1) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, 2) jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z obowiązującym tam prawem, 3) spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy dochód uzyskany przez niego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.? Skarżący przedstawił własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Konwencji. Likwidacja osoby prawnej prowadzi bowiem do wydania wspólnikom uprawnionym sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych. Przy likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki podlega zatem opodatkowaniu tylko w Luksemburgu. Skarżący wyraźnie więc wyznaczył przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a przez to i zakres samej interpretacji, o czym stanowią przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2012 r. (II FSK 553/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w, będącej odpowiedzią na to pytanie, własnej - to jest zainteresowanego - ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego tymże wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska, organ, na podstawie art. 14c § 2, wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. Z kolei stanowisko prawne zainteresowanego jest jego własną odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił stan faktyczny wynikający z wniosku interpretacyjnego w relacji do przepisu prawa we wniosku tym przedstawionego, tj. art. 13 ust. 4 Konwencji. Ten bowiem przepis w istocie stanowił przedmiot prawny pytania interpretacyjnego. Stwierdził, że z treści wniosku nie wynika, aby dochód uzyskany przez Skarżącego miał być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce. Nie zostały zatem spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, aby dochód uzyskany przez Skarżącego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej ocenił stanowisko prawne Skarżącego, który sam przyznał, że likwidacja osoby prawnej prowadzi do "wydania wspólnikom uprawnionym sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych". W tym kontekście zakwalifikowanie w skardze kasacyjnej dochodu z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu jako dywidendy w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Nie było bowiem przedmiotem pytania interpretacyjnego oraz własnej odpowiedzi Skarżącego na to pytanie, że wskutek likwidacji spółki dochodzi do wydania wspólnikom "sum likwidacyjnych". Nowe - w stosunku do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji - stanowisko prawne Skarżący przedstawił już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdził wówczas, że "nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, iż dochód z likwidacji majątku spółki luksemburskiej nie jest kwalifikowany jako dochód wymieniony w art. 13 ust. 4 (....) to w ocenie wnioskodawcy taki dochód winien być kwalifikowany jako wymieniony w art. 10 (...), czyli jako dochód z dywidend". Tymczasem nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w toku postępowania interpretacyjnego albo dopiero w skardze do sądu administracyjnego, czy też w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione. Z tych względów skarga kasacyjna jest niezasadna i została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).