I FSK 267/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Przedsiębiorstwa Handlowego P. Sp. z o.o. w S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt [...] z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt [...] z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt [...] w sprawach ze skarg Przedsiębiorstwa Handlowego P. Sp. z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2006 r. od nr [...] z dnia 23 lutego 2007 r. od nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowego P. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 15600 (słownie: piętnaście tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określające spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. Ustalono bowiem, że wbrew treści § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur zakupu węgla wystawionych przez L. L. W., który w latach 2001-2002 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w tym okresie nie składał deklaracji VAT-7. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił podatku naliczonego w tych fakturach, bowiem wystawił je podmiot nieuprawniony. W niektórych miesiącach rozliczeniowych zakwestionowano także obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A s.c. A. S., B. K. uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem bezwarunkowym. Jeżeli bowiem sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ma przy tym znaczenia dobra wiara przyjmującego fakturę, a ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Zdaniem tego organu z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika też , że w okresie objętym niniejszą sprawą s.c. A. nie pośredniczyła ani w zawieraniu umowy z 29 grudnia 2000 r., jak też nie brała w tym okresie udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgla do E. L., brak więc było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących takie wydatki. W skargach na decyzje organu odwoławczego strona zarzuciła im: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 200 § 4 i art. 209 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz nieuwzględnienie art. 32 a u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jako niezgodnego z Konstytucją; 3) naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na przedawnienie się zobowiązań podatkowych. Zdaniem spółki organy niewyczerpująco rozstrzygnęły istotne okoliczności stanu faktycznego, stosując dowolny dobór materiału dowodowego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów i bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów. Naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Do błędnie ustalonego stanu faktycznego nieprawidłowo zastosowano prawo materialne. Strona podniosła również zarzut dwukrotnego pobrania podatku, bowiem decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W wymierzono podatek od towarów i usług L. W. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia (naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd ten wskazał, że zobowiązania wygasły w tych sprawach poprzez zapłatę podatku, a więc nie mogły ponownie wygasnąć w wyniku przedawnienia. W takiej sytuacji organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję, w której rozpatrzy zarzuty odwołania z wyjątkiem decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo odwoływały się do materialnych przepisów ustawy podatkowej z 1993 r. i rozporządzeń wykonawczych obowiązujących w latach 2001-2002, których sprawy spółki dotyczą. Odnośnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 w sprawie niezgodności z Konstytucją art. 32a u.p.t.u., a także § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne, bowiem powodem uznania niekonstytucyjności przepisów w tym wyroku była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r., poprzez dodanie art. 32a do u.p.t.u. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nadania numeru NIP kontrahentowi spółki, rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji statystycznej nie można uznać za równoznaczne z rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 9 u.p.t.u. Do rejestracji wymagane jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego wystawca kwestionowanych faktur nie uczynił. Przeprowadzenie zaś dowodu uzupełniającego wnioskowanego przez stronę w postaci zeznań świadków, nie wyjaśniłoby okoliczności istotnej dla sprawy, czyli braku rejestracji wystawcy faktur. Tym samym organy, nie przeprowadzając postępowania w tym zakresie, nie naruszyły prawa. Kontrahent spółki nie deklarował podatku VAT ani go nie wpłacał, dlatego wymiar zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy nie uzasadnia zdaniem Sądu pierwszej instancji odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy i dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, nie naruszając przepisów procesowych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że należna s.c. A. prowizja musiała być wynagrodzeniem za doprowadzenie do zawarcia kontraktu przez Spółkę z o.o. P. i wynegocjowanie jego warunków. Umowa ta zaś była umową z nowym odbiorcą i w ramach innych dostaw. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w zawarciu tej umowy A. s. c. nie brała udziału. Za prawidłowe wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia i ocenę organów, że faktury wystawione przez A. s.c. nie dokumentowały rzeczywistej czynności. Nierozpatrzenie zażaleń w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania naruszało zdaniem WSA przepisy postępowania, ale nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Spółka zaskarżyła wyroki WSA w całości, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i rozpoznanie skarg. Zaskarżonym wyrokom zarzucono w skargach kasacyjnych: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: a) błędną wykładnię i zastosowanie art. 9 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że samo dokonanie rejestracji w ewidencji działalności i ewidencji statystycznej oraz nadanie NIP nie jest czynnością wystarczającą do uznania danego podatnika za podatnika zarejestrowanego, bowiem odmówiono stronie skarżącej stosownego wyjaśnienia przez właściwy Urząd Skarbowy; b) błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u.; c) błędną wykładnię i zastosowanie art. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.; d) błędną wykładnię i zastosowanie lub brak wykładni i ustosunkowania się do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; e) nieuwzględnienie art. 32 a u.p.t.u. jako niezgodnego z Konstytucją; f) nieuwzględnienie art. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. jako niezgodnego z Konstytucją; g) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem pięciu lat, czyli 31 grudnia 2006 r., gdyż zostało doręczone 2 stycznia 2007 r.; h) art. 65 § 2 K.c. poprzez brak w treści uzasadnienia wyjaśnienia podnoszonego przez stronę zarzutu; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) art. 106 § 3, 4 i 5 oraz 133 § 1 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez stronę i niewzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieuwzględnienie braku przesłuchania świadków lub nieuwzględnienie zeznań świadków w kwestii istotnych okoliczności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i prawnego; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające na całkowitym pominięciu dowodów przemawiających na korzyść strony skarżącej, a w szczególności w postaci zupełnie dowolnego doboru materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów, w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnych dla skarżącej decyzji i orzeczeń WSA; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez przyjęcie, iż skargi nie wykazały, by objęte nimi decyzje naruszały prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik spraw i doprowadziło do wydania niekorzystnych dla skarżącej decyzji i ostatecznie orzeczeń WSA; d) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 200 § 4, art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej; e) nieuznanie za nieskuteczne w świetle prawa przeprowadzenia dowodu w 2004 r. z przesłuchania w charakterze świadka B. K., bowiem w tym okresie, zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych, Naczelnicy dużych Urzędów Skarbowych nie mogli orzekać i prowadzić postępowań podatkowych przeciwko podatnikom. Dopiero od 2005 r. organy te są właściwe do prowadzenia tych postępowań; f) decyzje ustalające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiły podstawę do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT zostały uchylone przez WSA w Gliwicach; g) nieustosunkowanie się do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji brak pełnego ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza odnośnie wnioskowanych dowodów oraz niewzięcie pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem WSA, iż samo dokonanie rejestracji w ewidencji działalności i ewidencji statystycznej oraz nadanie NIP nie jest czynnością wystarczającą do uznania danego podatnika za podatnika zarejestrowanego. Zdaniem strony nie miała ona prawnej możliwości weryfikacji statusu swojego kontrahenta z uwagi na tajemnicę podatkową. W przeciwnym razie miałaby możliwość złożenia korekt deklaracji. Spółka wskazała również na argumentację z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03, która powinna być zastosowana również w jej sprawach z uwagi na niezgodność zastosowanych przepisów z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. TK stwierdził zwłaszcza, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Skarżąca zachowała zaś daleką idącą ostrożność w doborze kontrahentów, bowiem zażądała od firmy L. W. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o nr REGON oraz oświadczeń właściciela. Dalej zarzucono, że WSA nie odniósł się do zarzutu strony w kwestii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotyczących wymiaru podatku VAT wobec L. W., podobnie jak nie ustosunkował się do zarzutów w przedmiocie innych dowodów uznanych przez Izbę Skarbową za nieistotne dla rozstrzygnięcia spraw. W tej sytuacji uznano, że podatek należy pobrać dwukrotnie, co naruszało zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady z art. 7 Konstytucji. WSA nie odniósł się również do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co zdaniem strony prowadzi do naruszenia przepisów postępowania i skutkuje nieważnością postępowania. Podobnie nie odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. WSA nie odniósł się do zarzutu strony odnośnie braków w postępowaniu dowodowym w zakresie przesłuchania świadków - wspólników tej spółki - na okoliczność wypełnienia umowy o akwizycji, które to braki zostały przez WSA pominięte w trakcie kontroli legalności decyzji. Zdaniem strony naruszono art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązania podatkowe przedawniły się. Pogląd, jakoby zobowiązania wygasły wskutek zapłaty, stawia w nierównej sytuacji podatników, którzy w sposób zgodny z prawem regulują swe zobowiązania wobec Skarbu Państwa i podatników, którzy w sposób uporczywy unikają płacenia podatków, co jest niezgodne z Konstytucją RP. Brak przeprowadzenia przez WSA dowodów uzupełniających żądanych przez stronę, niewzięcie pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie braku przesłuchania świadków naruszało zdaniem spółki art. 106 § 3, 4 i 5 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie spółki WSA naruszył art. 145 § 1 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik spraw, bowiem oddalił skargi, mimo iż winny być uwzględnione. Dalej spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuznanie za nieskuteczne dowodu z 2004 r. z przesłuchania świadka z uwagi na fakt, że w tym okresie naczelnicy dużych Urzędów Skarbowych nie mogli orzekać i prowadzić postępowań podatkowych przeciwko podatnikom, jest to możliwe dopiero od 2005 r. Oznacza to, że postępowania prowadził niewłaściwy organ, co stanowi o nieważności postępowań. Uzasadniając zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, spółka podniosła, iż nie ustosunkowano się do kwestii nierozpoznanego zażalenia na postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania, co narusza zasadę praworządności. Strona zarzuciła, iż WSA nie wyjaśnił kwestii braku zawiadomienia strony o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez Izbę Skarbową, co naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Finalnie wskazano, że decyzje ustalające spółce zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiły podstawę do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w nich zarzuty, wniósł o ich oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne w tych sprawach oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i mimo, że nie we wszystkich z nich sporna była kwestia związana z fakturami wystawionymi przez s.c. A., a w niektórych miesiącach zobowiązanie podatkowe była konsekwencją wydania decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, zarzuty skarg kasacyjnych sformułowane zostały identycznie. Pomijając mankamenty niektórych skarg kasacyjnych - wobec oparcia ich na obu podstawach – należałoby, jak wynika z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, szczególnie w sytuacji, gdy naruszenie prawa materialnego dotyczy niewłaściwego jego zastosowania. Wobec jednak wskazanego w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego należy przede wszystkim ocenić zasadność tego zarzutu, gdyby bowiem zarzut ten okazał się trafny nie byłoby potrzeby dokonywania oceny pozostałych zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Stosownie do treści tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten przewiduje 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie tej nie jest kwestionowane to, że przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia skarżąca dokonała zapłaty podatku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W uchwale 7 sędziów z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. ONSAiWSA 2008/1/4) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w momencie zapłaty przez skarżącą podatku było takie samo jak w stanie prawnym objętym wskazaną wyżej uchwałą. Pogląd zawarty w tej uchwale ma więc odniesienie do przedmiotowej sprawy. Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (vide art. 187 § 2 p.p.s.a), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Skoro wskutek zapłaty przez skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zobowiązania objęte przedmiotem tych spraw uległy przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (vide wyrok NSA z 12 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 2365/04 i glosa do tego wyroku - Jurysdykcja Podatkowa nr 3/2007). Wobec tego, że doszło do zapłaty podatku przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, a w rezultacie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zarzut skarg kasacyjnych nieuwzględnienia przedawnienia i naruszenie w związku z tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Wobec niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przejść należy do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 106 § 3, 4 i 5 oraz art. 133 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w nieuwzględnieniu braku przesłuchania dwóch świadków, wspólników s.c. A. i ponownego przesłuchania wcześniej słuchanych w postępowaniu podatkowym świadków. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające i to jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten więc ma odniesienie do dowodów, które może przeprowadzić sąd administracyjny na etapie postępowania sądowego. Mógłby on więc być naruszony, gdyby sąd powinien, a nie przeprowadził dowodów z dokumentów. Przepis ten nie może służyć wytykaniu ewentualnych błędów popełnionych przez organ przy prowadzeniu postępowania dowodowego. Podobnie zresztą, jak i pozostałe przepisy wskazane w tym zarzucie. Art. 106 § 4 p.p.s.a. dotyczy faktów powszechnie znanych, które sąd ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu. Art. 106 § 5 określa jakie przepisy w razie przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 tego artykułu, w tym postępowaniu powinien stosować sąd. Z kolei z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten zostałby więc naruszony, gdyby Sąd pominął jakiś materiał znajdujący się w aktach sprawy albo przeprowadził dowód z przesłuchania świadków czy strony. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej, że organy nie naruszyły przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Wskazały bowiem w sposób przekonujący dlaczego uznały, że s.c. A. nie uczestniczyła w zawieraniu kontraktu z 29 grudnia 2000 r. i wynegocjowaniu jego warunków, a także dlaczego nie uwzględniły wniosku strony o przesłuchanie świadków - wspólników s.c. A., uznając ten dowód za nieistotny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - wspólników s.c. A. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna bowiem wskazywać, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika również, jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie wniosku strony o ponowne przesłuchanie świadków wymienionych w skardze kasacyjnej. Jeśli przy tym uwzględni się to, że skarga kasacyjna nie zakwestionowała tego, że należna s.c. A. prowizja powinna dotyczyć kontraktu z 29 grudnia 2000 r. zawartego przez P. Sp. z o.o. i wynegocjowania jego warunków oraz tego, że L. W. w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur był niezarejestrowany jako podatnik VAT, to trudno uznać, by pominięcie wniosków dowodowych wskazanych wyżej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo natomiast, jaki przepis został naruszony poprzez rzekome nieuznanie za nieskuteczne przeprowadzenie w 2004 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. K. Skarga kasacyjna zarzucając to ewentualne uchybienie, nie wskazuje przepisu, który miałby w związku z tym być naruszony. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Skarga kasacyjna nie wskazuje także, jaki przepis miałby być naruszony w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzut ten nie poddaje się więc ocenie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji miał zresztą wiedzę o tym fakcie, stwierdzając, że fakt uchylenia decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego nie uzasadnia sam w sobie konieczności uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług wydanej między innymi na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., tym bardziej, że w przeciwieństwie do tamtej sprawy w tej sprawie organy przeprowadziły stosowne czynności, nie naruszając przepisów postępowania. Naruszenie art. 123, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do naruszenia tych przepisów przez organ. Uchybienia tego miałby więc dopuścić się Sąd pierwszej instancji, mimo tego skarga kasacyjna nie formułuje pod adresem Sądu zarzutu, nie wskazuje bowiem, jaki przepis postępowania sądowego w związku z tym został naruszony. Nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu. Nie wiadomo też, w jaki sposób naruszony został wskazany w skardze kasacyjnej art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wynika to bowiem ani z samego zarzutu, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna zarzuca też naruszenie art. 204 § 4 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym brak jest jednak takiej jednostki redakcyjnej. Zawiera on bowiem jedynie dwa paragrafy. Skoro zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione bądź nieskuteczne, dla oceny pozostałych zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego zaś wynika, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez s.c. A. nie dokumentowały rzeczywistej czynności, a także, że L. W. wystawiając na rzecz skarżącej faktury za towar i usługi transportowe nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kwestią dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejstrowany zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w składzie siedmiu sędziów uchwałę 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 7/09. W uchwale tej Sąd ten uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a nie wystawioną przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u. Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu rozporządzenia i przepisu rozporządzenia objętego treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafne tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w pkt I a), b), d), e) i f) tej skargi przepisów. Wobec tego, że faktury wystawione przez s.c. A. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie można uznać, by doszło do niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy nie było zdarzenia gospodarczego, to trudno przyjąć, by wydatek wykazany jedynie na fakturze mógł być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skardze kasacyjnej wskazano także na błędną wykładnię wymienionego wyżej przepisu, nie podając jednak, w czym skarga kasacyjna upatruje dopuszczenie się błędnej wykładni, nie podano też, jaka powinna być w tym przypadku wykładnia prawidłowa tego przepisu. Trudno w tej sytuacji do tego zarzutu się odnieść. W ramach zarzutów dotyczących prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez nierozpoznanie zgłoszonego przez stronę zarzutu naruszenia tego przepisu. Brak rozpoznania przez sąd zarzutu nawet dotyczącego przepisów prawa materialnego trudno uznać za naruszenie prawa materialnego. Zarzut ten bowiem odnosi się do obowiązków sądu rozpoznającego skargę strony, określonych w przepisach regulujących postępowanie sądowe. Zarzucając nierozpoznanie zgłoszonych zarzutów, wskazać by więc należało na przepis postępowania sądowego, który w związku z tym został naruszony. Na marginesie należy tylko stwierdzić, że wbrew temu, co się zarzuca, Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.