III SA/Wa 743/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Postanowieniem z [..] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z [..] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia do 27 kwietnia 2020 r. terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 96.500 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r., na rzecz B.sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"). 1.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka w dniu 9 października 2017 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7K za III kwartał 2017 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.500 zł oraz wniosła o jej zwrot w terminie 25 dni, tj. do dnia 3 listopada 2017 r. 1.3. W toku czynności sprawdzających NUS postanowieniem z [...] października 2017 r., przedłużył termin zwrotu tej nadwyżki do 30 marca 2018 r. Następnie, w celu zbadania zasadności zwrotu wynikającego z ww. deklaracji, NUS w dniu [...] lutego 2018 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. 1.4. Dnia 20 lutego 2018 r. wpłynęło do NUS zawiadomienie o udzieleniu T. C., pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji Spółki na podstawie tego pełnomocnictwa w kontroli podatkowej. Następnie, NUS w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. w wysokości 96.500 zł: – postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., do 30 czerwca 2018 r., – postanowieniem z[...] czerwca 2018 r. do 30 listopada 2018 r., – postanowieniem z [...] listopada 2018 r. do 31 maja 2019 r., – postanowieniem z [...] maja 2019 r. do 27 listopada 2019 r. Nadto, z akt sprawy wynika, że 4 grudnia 2018 r. wpłynęło do DIAS ponaglenie wniesione przez Spółkę na niezałatwienie przez NUS sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za III kwartał 2017 r. DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na bezczynność organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. w sprawie III SAB/Wa 19/19 stwierdził, że organ pozostawał w bezczynności w okresie 30 marca 2018 r. – 7 czerwca 2018 r. Sąd ocenił, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. 1.5. W dniu 18 czerwca 2019 r. została zakończona kontrola podatkowa. W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekt deklaracji po zakończonej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS wszczął [...] października 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2017 r. 1.6. Następnie, postanowieniem z [...] października 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. w wysokości 96.500 zł do 27 kwietnia 2020 r. Jako przyczyną przedłużenia terminu NUS wskazał konieczność weryfikacji wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku w toku postępowania podatkowego. Postanowienie zostało doręczone Spółce 5 listopada 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. 1.7. Pismem z 10 listopada 2019 r. przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP, Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy NUS powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącej, a zamiast tego prowadzi postępowanie sprawdzające w sposób przewlekły i pozorny. Skarżąca zarzuciła, że NUS nie wystawił i skutecznie nie doręczył postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT od 31 lipca 2019 r. Ostatnie postanowienie zostało wydane [...] marca 2019 r. NUS powinien również zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącej ze względu na to, że nie dostarczono Spółce w terminie postanowienia z [...] października 2017 r., nie wystawiono postanowienia przedłużającego termin zwrotu między 30 marca 2018 r. a 7 czerwca 2018 r., oraz między 31 lipca 2019 r. a 21 października 2019 r. oraz niedoręczenie go za pośrednictwem ePuap zgodnie z wnioskami Skarżącej. Nadto, postanowienie z [...] listopada 2018 r. doręczono po terminie, tj. 3 grudnia 2018 r., w związku z czym nastąpiło bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT; 2) art. 144a O.p gdyż w ramach prowadzonej kontroli podatkowej Skarżąca złożyła 18 maja 2019 r. wniosek dowodowy w postępowaniu, jednocześnie Spółka wskazała: "Korespondencje w sprawie proszę o kierowanie na: Epuap: [...]". Dnia 11 lipca 2019 r. Spółka złożyła ponowny wniosek o przekazywanie korespondencji za pośrednictwem ePuap. Organ mimo posiadania takiego obowiązku nie wykonał go w tym zakresie. Spółka również złożyła podobne wnioski 12 sierpnia 2019 r. i 2 października 2019 r.; 3) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2017 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku. Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia postępowania podatkowego. Organ zaś wyznaczył termin zwrotu na dzień 27 kwietnia 2020 r. (przedłużenie o 6 miesięcy); 4) art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za III kwartał 2017 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania. NUS pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń, pozbawił tym samym Stronę prawa do obrony; 5) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Spółka wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, dokumentacji poświadczającej prawidłowość ich wystawienia i doręczenia, stosowną weryfikację dat w zakresie zgodności z przepisami właściwego doręczenia Skarżącej. Włączenie wszelkich opracowań, dyspozycji, wytycznych regulaminów lub innych dokumentów o tym o charakterze wewnętrznych i zewnętrznych DIAS i przekazanych przez Ministerstwo Finansów do DIAS w zakresie zasad prowadzenia postępowania przy rozpatrywaniu ponagleń podatników w zakresie bezczynności US. W razie braku tego typu dokumentacji poświadczenie tego faktu przez DIAS; W dniu 21 stycznia 2020 r. Spółka przesłała uzupełnienie zażalenia, w którym podtrzymała swoje zarzuty oraz zawarła polemikę z wieloma różnymi rozstrzygnięciami podjętymi przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, a także z treścią protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce. 1.8. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne. DIAS wskazał, że od 1 października 2019 r. prowadzone jest postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, zatem postanowienie NUS jest prawidłowe. Skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W sytuacji prowadzenia kontroli podatkowej u Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r. W ocenie DIAS, NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2017 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, tym samym NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Badając ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu DIAS stwierdził, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. DIAS wskazał na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 19/19 dotyczącego skargi Spółki na bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku za III kwartał 2017 r. i szeroko przytoczył uzasadnienie tego wyroku. DIAS podkreślił również, że [...] maja 2019 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za III kw. 2017 r., (które to postanowienie poprzedza bezpośrednio zaskarżone postanowienie NUS z [...] października 2019 r.) i zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 30 maja 2019 r. w trybie art. 150 O.p. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie. Odnosząc się do zarzutów Spółki DIAS wskazał, że w sprawie w dniu 1 października 2019 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie. Organ podatkowy powziął wiedzę o tym fakcie dopiero 8 października 2019 r. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego, w którym jakiekolwiek czynności podjąć można dopiero po uzyskaniu informacji o prawidłowym jego wszczęciu, wyznaczenie przez NUS kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. W ocenie DIAS, wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Ponadto za nieskuteczne DIAS uznał zarzuty w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej, jak również w zakresie prawidłowości wniosków sformułowanych w toku kontroli podatkowej przez organ podatkowy. DIAS uznał, że NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r., do 27 kwietnia 2020 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i uchylenie postanowienia NUS oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zwróciła się o rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") i art. 135 P.p.s.a. oraz o rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia DIAS i NUS, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, poprzez akceptację uchybień, faktu, że termin materialnoprawny wyekspirował bezpowrotnie, pomimo, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: a) z [...] października 2017 r. i [...] listopada 2018 r. zostało nienależycie doręczone Spółce, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował 3 listopada 2017 r., b) z [...] listopada 2018 r. zostało doręczone po terminie dnia 3 grudnia 2018 r. z pominięciem pełnomocnika szczególnego, c) nie zostało wydane i doręczone za okres 30 marca 2018 r.- [...] czerwca 2018 r., d) od 3 listopada 2017 r. nie posiadał prawa do wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu, e) notorycznie doręczano dokumenty z pominięciem pełnomocnika szczególnego Skarżącej, f) w treści nie korelowały z zakresem prowadzonych czynności weryfikacyjnych w ramach odrębnych trybów weryfikacji (kontroli podatkowej następnie postępowania podatkowego) naruszając jawnie normę interpretacyjną uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA I FPS 2/16 z 24 października 2016 r.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że: a) termin zwrotu był już uprzednio przedłużany, b) wszczął kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku, c) może wydać nowe postanowienia i doręczenia go w odpowiednim terminie, a fakt wprowadzenia do obrotu prawnego automatycznie dokonuje przywrócenie wyekspirowanego wcześniej terminu materialnoprawnego w sprawie, d) fakt wyekspirowania terminu materialnoprawnego nie następuje z mocy prawa, lecz dopiero po uznaniu tego faktu przez organ podatkowy II instancji lub wyrok sądu administracyjnego uchylający takie niewprowadzone do obiegu prawnego postanowienie, w sytuacji, gdy przedłużenie przedmiotowego terminu, odbywa się w ramach niezależnej procedury od czynności weryfikujących merytorycznie zasadność zwrotu podatku VAT; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., poprzez akceptację błędnej jego wykładni dokonanej w ten sposób, że wywiedziono z niej normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT w zakresie dłuższym, niż wyznaczony termin przeprowadzanego przez uprawniony do tego organ podatkowy postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy kontroli celno-skarbowej). Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). Organ, jeśli wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego musi wydać go zgodnie z treścią art. 139 O.p., czyli nie dłużej niż 2 miesiące, zaś zwrot podatku został ustalony o ponad 4-6 miesięcy. Termin zwrotu podatku VAT nie może być dłuższy niż termin prowadzonych czynności weryfikacyjnych; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. poprzez świadome uznanie, że organ odwoławczy nie bada poprawności wprowadzania do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień, a tym samym fakt poprawnej podstawy prawnej bieżącego postanowienia i czy miało ono co jeszcze przedłużać w sprawie w zakresie terminów materialnoprawnych; 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez akceptację braku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2017 r. w kwocie 96.500 zł, na rachunek bankowy Skarżącej, pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w zw. art. 140 i 141 O.p. poprzez świadome nieuznanie braku w obiegu prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu VAT, a w konsekwencji niewypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu. Konieczność wskazania na bezczynność NUS niosłaby za sobą obowiązek wskazania osoby za to odpowiedzialnej, a tym samym wykazanie, że organ odwoławczy ponosi za ten fakt odpowiedzialność w perspektywie ostatnich 2 lat; 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § i w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 w zw. z art. 145 O.p., poprzez wydanie oraz doręczenie Spółce zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł; 8) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień NUS, czym wzbudził w Spółce uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej; 9) art. 25 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Izbie Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508), poprzez brak właściwego nadzoru merytorycznego na działalnością urzędów skarbowych zwłaszcza w zakresie: a) tolerowania i cichego pozwolenia faktu niewłaściwego i po terminie doręczania postanowień, b) niewystawianie i niewprowadzenie do obiegu prawnego postanowień, następnie egzekwowanie skutków prawnych przez NUS wobec podatników, c) pomijania pełnomocnika szczególnego Skarżącej w postępowaniu; 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 w zw. z art. 239 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego DIAS nie dostrzegł, iż NUS wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie; 11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p., poprzez akceptację normy doręczenia przez NUS postanowień w inny sposób, niż określony w tym przepisie, a mianowicie doręczenie osobie trzeciej, nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika, na skutek wadliwego działania organu podatkowego, postanowienia NUS od dnia 10 lutego 2018 r. nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł; 12) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 6 w zw. z art 87 ust. 7 ustawy o VAT, nieuprawnione różnicowanie wykładni prawa dla różnych podmiotów, faktyczny brak równości wobec prawa; 13) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowień i w konsekwencji przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego podpisania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż postanowienie takie wchodzi do obrotu prawnego z dniem jego doręczenia adresatowi albo upływem terminu na dokonanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nadane na właściwy adres podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku właściwego zastosowania norm regulujących wejście postanowienia do obrotu prawnego należałoby uznać, iż jest ono bezskuteczne z uwagi na jego doręczenie po terminie, a w konsekwencji postanowienia będące przedmiotem niniejszego postępowania są bezskuteczne; 14) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. po przez nieoddalenie zażalenia Skarżącej, gdyż niedopuszczalność zażalenia ma charakter przedmiotowy. Brak jest w obrocie prawnym postanowienia, którego zażalenie to dotyczy. Nie można więc zażalać postanowień, których nie ma w obrocie prawnym wyniku utraty prawa wydawania kolejnych postanowień przez organ I instancji, na skutek wyekspirowania terminu o charakterze materialnoprawnym i powstania obowiązku do dokonania czynności o charakterze materialnotechnicznym w postaci zwrotu podatku VAT zgodnie z deklaracją za III kwartał 2017 r.; 15) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, ograniczając się do treści odpowiedzi NUS na zażalenie, nie weryfikując terminów doręczeń postanowień, formy adresacji kopert i dokumentów, dat doręczeń rzeczywistych czy faktu odbioru korespondencji przez pełnomocnika szczególnego Spółki jak również rejestracji pełnomocnictw - szczególnych w organie I instancji. Pominięcie weryfikacji deklaracji NUS z treścią akt sprawy; 16) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że NUS działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nieopartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i pozaprawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie; 17) art. 194 O.p art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu; 18) art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 O.p., przez ich niezastosowanie; 19) art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem terminu do załatwienia sprawy, do czego organ nie był uprawniony na podstawie art. 140 § 1 O.p. świadome doręczenie korespondencji z pominięciem ePUAP, wskazując na błąd platformy ePUAP, a w rzeczywistości błąd wskazuje na błędną konfigurację systemu informatycznego DIAS; 20) zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez: działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kieruje się załatwiając niniejszą sprawę. Wydanie postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnienie słusznego interesu Spółki, w wyniku nadużycia prawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym i wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. Ignorowanie wyekspirowania terminów o charakterze materialnoprawnym, niewykonywania w terminie czynności materialnotechnicznych przez NUS przyzwalając tym samym na tworzenie i stosowanie pozaprawnych praktyk wykraczających poza zakres O.p. 21) art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień NUS, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia; 22) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. 3. W piśmie z 18 czerwca 2020 r. Skarżąca, powołując się na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wniosła o zobowiązanie organu do przesłania pełnych akt sprawy w szczególności: pełnej metryki akt sprawy postępowania prowadzonego przez DIAS; pełnej ewidencji i spisu akt sprawy; wszystkich postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r.; dokumentów potwierdzających datę nadania i datę odbioru tych postanowień; wszystkich pełnomocnictw wystawionych przez Skarżącą, wszystkich stanowisk organu w sprawie odwołania lub zażalenia w ramach odpowiedzi do organu II instancji. Dokumenty te, zdaniem Skarżącej, mają potwierdzać, że termin materialnoprawny wyekspirował w różnych okresach z różnych przyczyn zawinionych przez organ. Z kolei nieprzekazanie pełnych akt ma ukryć powyższe okoliczności przed Sądem. 4. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 5. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r., Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), postanowił oddalić wniosek sformułowany w piśmie z 18 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 6.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r., do dnia 27 kwietnia 2020 r. 6.4. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, w tym o charakterze kwalifikowanym (na co wskazuje Skarżąca), które uzasadniałyby ich uchylenie. 6.5. W pierwszej kolejności Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące: wadliwego doręczania wcześniejszych postanowień w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r. (z pominięciem pełnomocnika, z pominięciem ePuap), niewejścia tych postanowień do obrotu prawnego, wyekspirowania terminu zwrotu VAT. Podkreślić bowiem należy, że w granicach rozpoznawanej sprawy Sąd mógł przedmiotem oceny, pod kątem zgodności z prawem, uczynić jedynie postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r. oraz postanowienie NUS z [...] października 2019 r. Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli tutejszego Sądu. Oceniając legalności tych postanowień, po pierwsze, należało stwierdzić, że w sprawie doszło – wbrew zarzutom skargi – do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Z akt sprawy, jak również z treści samej skargi wynika bowiem, że postanowienie NUS z [...] października 2019 r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 5 listopada 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed upływem terminu na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT wynikającym z postanowienia NUS z[...] maja 2019 r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 27 listopada 2019 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez NUS postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. Zważyć należy, że wszystkie postanowienia NUS poprzedzające wydanie ww. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne. W konsekwencji nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień NUS poprzedzających postanowienie z [...] października 2019 r., tj. postanowień: z [...] czerwca 2018 r., z [...] czerwca 2018 r., z [...] listopada 2018 r., z [...] maja 2019 r., a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte ww. postanowienie DIAS z dnia[...] stycznia 2020 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r. W związku z powyższym uznać należy, że NUS wydając postanowienie z [...] września 2019 r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem przez DIAS, wbrew zarzutom skargi, skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż Skarżąca we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała ww. uprzednio wydanych postanowień, w tym postanowienia NUS z [...] maja 2019 r., a więc organy podatkowe były tymi postanowieniami związane, a Sąd w rozpoznanej sprawie nie był uprawniony do wypowiadania się o ich legalności, gdyż pozostawały one poza granicami rozpoznawanej sprawy. Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Inna sytuacja byłaby oczywiście w przypadku ewentualnego uchylenia wcześniejszych postanowień (wobec ich zaskarżenia poprzez wniesienie uprzednio we właściwym terminie zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego), co jednak w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za III kwartał 2017 r. nie miało miejsca. Powyższej oceny nie zmienia prawomocny wyrok tutejszego Sądu z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 19/19 wydany w sprawie ze skargi Skarżącej na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu VAT za III kwartał 2017 r. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził wprawdzie bezczynność organu w okresie od 30 marca 2018 r. do [...] czerwca 2018 r., przy czym wskazał jednocześnie, że była to jedyna przerwa w ciągu przedłużania terminu zwrotu. Ponadto jak zaznaczył Sąd: "po wskazanym okresie zostały wydane trzy kolejne postanowienia przedłużające zwrot podatku, które są ostateczne. Poza tym okresem termin zwrotu podatku był dalej, nieprzerwanie przedłużony wspomnianymi postanowieniami. Faktu istnienia tych postanowień w obrocie prawnym Sąd nie może pominąć, czego oczekuje Strona. Nie ma podstawy do uznania bezczynności organu także w innych okresach, objętych postanowieniami przedłużającymi zwrot. Sąd nie może stwierdzić bezczynności za okresy, gdy w obrocie prawnym pozostają postanowienia przedłużające zwrot podatku. Nie ma tu zastosowania art. 135 P.p.s.a., bo ten przepis pozwala jedynie na uchylanie aktów w postępowaniach pozostających w granicach sprawy. Jak wyżej wyjaśniono postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku nie mieszczą się w granicach sprawy bezczynności. Nie ma podstaw do zobowiązywania organu do dokonania czynności zwrotu podatku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Takie zobowiązanie pozostawałoby w nieusuwalnej sprzeczności z treścią postanowień przedłużających termin zwrotu podatku do określonej daty. W niniejszej sprawie mamy do czynienia jedynie ze stwierdzeniem bezczynności ex post. Nietypowa postać tej stwierdzenia bezczynności ex post polega na tym, że stan bezczynności został przez organ skutecznie usunięty poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku (ostatecznymi postanowieniami), a nie poprzez załatwienie sprawy, tj. czynność zwrot podatku lub decyzyjną odmowę zwrotu podatku. Orzekanie o zobowiązywaniu organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) prowadziłoby do złamania treści ostatecznych postanowień wyznaczających termin zwrotu podatku." Sąd stwierdza, że Skarżąca błędnie odczytuje granice sprawy w zakresie badania legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W ramach tej sprawy Sąd nie jest bowiem uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku dokonanego wcześniejszymi postanowieniami. Wyjątek stanowiłaby sytuacją, w której doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszego postanowienia, co – jak już wskazywano – nie miało w sprawie miejsca. Przy czym również wówczas Sąd nie dokonuje oceny legalności takiego postanowienia, a jedynie uwzględnia obiektywną okoliczność wyeliminowana takiego postanowienia z obrotu prawnego. Tym samym zarzuty skargi adresowane wobec wcześniejszych postanowień przedłużających zwrot podatku, przesłanek ich wydania, daty i skuteczności ich doręczenia, okresu przedłużenia terminu, nie mogą okazać się skuteczne w ramach niniejszej sprawy. Dotyczy to więc zasadniczo zarzutów dotyczących naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 140 O.p. i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a podniesionych w pkt: 1, 2, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 17, 20 skargi, w takim zakresie w jakim podnosi się je dla zwalczania legalności i skuteczności wcześniejszych postanowień przedłużających zwrot podatku oraz wyekspirowania terminu na dokonanie zwrotu. 6.6. Sąd oddalił wniosek Skarżącej sformułowany w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., a dotyczy włączenia do akt niniejszej sprawy, akt spraw dotyczących m.in. wszystkich wcześniejszych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT III kwartał 2017 r. a także m.in. pełnej metryki akt sprawy postępowania prowadzonego przez DIAS; pełnej ewidencji i spisu akt sprawy; dokumentów potwierdzających datę nadania i datę odbioru tych postanowień; wszystkich stanowisk organu w sprawie odwołania lub zażalenia w ramach odpowiedzi do organu II instancji. W ocenie Sądu, wniosek ten wykraczał poza dyspozycję przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a, a ponadto z wyżej wymienionych względów (zob. pkt 6.5.), wskazane dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. Jednocześnie, zarządzeniem z 15 października 2020 r. wezwano DIAS do uzupełnienia akt sprawy w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy, a mianowicie o nadesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem pełnomocnictw udzielonych przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej oraz ewentualnie postępowania podatkowego. W odpowiedzi DIAS nadesłał żądane dokumenty. 6.7. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] października 2019 r. nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia, wbrew argumentacji skargi, nie były sprzeczne wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu NUS wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Ponadto, Sad nie podziela stanowiska Skarżącej, że postanowienie NUS z[...] października 2019 r. zostało nieprawidłowo doręczone Skarżącej, a nie pełnomocnikowi. Zauważyć bowiem należy, że postanowienie to zostało wydane i doręczone już po wszczęciu w stosunku do Spółki postępowania podatkowego. W dniu 18 czerwca 2019 r., zgodnie z art. 291 § 4 O.p., została zakończona kontrola podatkowa, a w dniu [...] września 2019 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (doręczone 1 października 2019 r.). Na dzień doręczania postanowienia Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy na mocy pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12 lutego 2018 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa panu T. C. do: "reprezentowania spółki podczas przeprowadzenia kontroli podatku od towarów i usług oraz do podpisania protokołu kontroli za I, II oraz III kwartał 2017". Pełnomocnictwo do postępowania podatkowego zostało złożone dopiero 27 lipca 2020 r. (zob. pismo NUS z 23 października 2020 r.). Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (zob. m.in. wyrok NSA z 16.02.2017 r., I FSK 1140/15). Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 21.08.2018 r., I FSK 1974/16). Niezależnie od tego, że pełnomocnictwo szczególne należy każdorazowo złożyć do akt konkretnego postępowania, mając na uwadze zakres pełnomocnictwa z 12 lutego 2018 r. (reprezentowanie spółki podczas przeprowadzenia kontroli podatku od towarów i usług oraz do podpisania protokołu kontroli za I, II oraz III kwartał 2017) na gruncie niniejszej sprawy trudno uznać, że pełnomocnictwo to obejmowało również postępowanie podatkowe. Jak już wskazywano, pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, co oznacza, że dopiero z tą chwilą pełnomocnik wykazuje wobec organu swoje uprawnienie do występowania w sprawie. Przed tą datą organ nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. W konsekwencji zarzut skierowania postanowienia NUS bezpośrednio do Skarżącej zamiast do pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo szczególne jedynie w toku kontroli podatkowej, jest chybiony. Ponadto Skarżąca skorzystała ze swoich uprawnień procesowych wnosząc zażalenie na postanowienie NUS, tym samym, nawet gdyby doszło do jakiegokolwiek uchybienia w zakresie przepisów procesowych związanych z doręczeniem, nie można byłoby tego uchybienia traktować jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowi również o niezasadności zarzutu 14 skargi. Skarżąca wskazuje bowiem, że w obrocie prawnym nie ma postanowienia NUS z[...] października 2019 r., w konsekwencji DIAS powinien uznać jej zażalenie za niedopuszczalne. Odnosząc się do powyższego ponowienie wskazać należy, że postanowienie NUS z [...] października 2019 r. weszło do obrotu prawnego. Skarżąca wniosła na nie zażalenie, a DIAS rozpoznał je merytorycznie. Nie było w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 6.8. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że wydając postanowienie z [...] października 2019 r. NUS działał już po upływie terminu zwrotu VAT, bowiem z dniem doręczenia protokołu kontroli, tj. z dniem 18 czerwca 2019 r. zakończył się termin weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP 2/16 wynika, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, NSA wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Oznacza to, że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku, dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu zostało zakończone, czy też nie (zob. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19). Jak już wskazywano postanowieniem z[...] maja 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu VAT do 27 listopada 2019 r. Tym samym wydając kolejne postanowienie w dniu [...] październik 2020 r. (doręczone 5 listopada 2019 r.) zachowano ciągłość ich wydawania. 6.9. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi (zarzut 3, 8, 12, 16, 18, 20, 21 i 22 skargi). W ocenie Sądu, postanowienia DIAS i NUS odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. 6.10. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 6 i ust. 6a ww. ustawy na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest zobowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki (ust. 6). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (ust. 6a). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15) Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 2561/18; CBOSA). Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. 6.11. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Jak wynika z uzasadnienia postanowień NUS oraz DIAS, a także z akt sprawy, w stosunku do Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym w dniu 17 czerwca 2019 r. Przedmiotowa kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. W trakcie kontroli ustalono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez podmiot powiązany E.sp. z o.o. mające dokumentować nabycie usług programistycznych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to czynności pozorne. Analogicznie ocenione zostały transakcje odsprzedaży tych usług przez Skarżącą na rzecz podmiotu zagranicznego G. Ltd. Zdaniem organu kontroli Spółka brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżanie zobowiązania podatkowego. Działalność Skarżącej ograniczała się do zakupów i odsprzedaży towarów od i do film powiązanych osobowo i kapitałowo. Jak wskazał NUS, po zakończeniu kontroli podatkowej, Spółka nie złożyła korekt deklaracji. Wobec powyższego w dniu [...] października 2019 r. wszczęto zostało w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe. Jak wskazał NUS w deklaracji VAT-K za III kwartał 2017 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 96.500 zł, natomiast zgodnie z ustaleniami kontroli nadwyżka ta wynosi 0. W ocenie Sądu, w takich okolicznościach bez wątpienia dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT jest uzasadnione. Ponadto, zbędne jest szerokie uzasadniane przez organy konieczności dalszej weryfikacji zwrotu oraz przytaczanie wszelkich wątpliwości związanych z zadeklarowanym przez Skarżącą zwrotem, skoro szczegółowo zostało to opisane w doręczonym Spółce protokole kontroli, a wszczęcie postępowania podatkowego oraz dalsze przedłużenie terminu zwrotu związane jest właśnie z ustaleniami kontroli podatkowej. Ponadto, nie sposób byłoby uznać z racjonalne dokonywanie przez NUS zwrotu VAT, w sytuacji, gdy w protokole kontroli w istocie zakwestionowano zadeklarowany zwrot podatku. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie co do konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. Nie naruszono też zasady zaufania, czy też zasady uzasadnionych oczekiwań. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. 6.12. Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji skargi, nie stanowi naruszenia prawa przedłużenie przez NUS terminu zwrotu VAT do 27 kwietnia 2020 r., tj. na okres 6 miesięcy. Zauważyć bowiem należy, że postanowienie NUS z [...] października 2019 r. przedłużające termin zwrotu VAT za III kwartał 2017 r. jest pierwszym postanowieniem przedłużającym ten termin wydanym w toku postępowania podatkowego. Termin 6-cio miesięczny jest realnym terminem zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, z uwagi chociażby na charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Zasadnie DIAS w tym zakresie wskazuje również na konieczność prowadzenia postępowania podatkowego zarówno z uwzględnieniem terminów procesowych przewidzianych na dokonanie określnych czynności (postępowanie przed organem I instancji, postępowanie odwoławcze), jak i uwzględniających realizację uprawnień procesowych Skarżącej (wnioski dowodowe, środki zaskarżenia, uprawnienie z art. 200 O.p.). 6.13. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia przez DIAS art. 139 § 3 w zw. z art. 239 O.p., poprzez przekroczenie terminu na rozpoznanie zażalenia oraz zarzut niedoręczenia postanowienia DIAS za pośrednictwem platformy ePuap. W ocenie Sądu, zażalenie Skarżącej zostało rozpoznane z dochowaniem dwumiesięcznego terminu z art. 139 § 3 O.p., z uwzględnieniem regulacji z art. 12 § 3 i § 5 O.p. Jak wynika z akt sprawy zażalenie wpłynęło do organu 25 listopada 2019 r., a postanowienie DIAS zostało wydane [...] stycznia 2020 r. – doręczone 31 stycznia 2020 r. Odnośnie do doręczenia postanowienia DIAS zauważyć należy, że [...] stycznia podjęto próbę przesłania postanowienia za pośrednictwem platformy ePUAP na adres elektroniczny wskazany przez Skarżącą w zażaleniu. Próba ta nie powidła się, ponieważ nie można było utworzyć bezpiecznego połączenia. Z tego powodu postanowienie doręczono za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres korespondencyjny wskazany przez Spółkę (doręczenie z dniem 31 stycznia 2020 r.). Zdaniem Sądu, DIAS wskazał na przyczyny techniczne uniemożliwiające doręczenie postanowienia za pośrednictwem ePuap, co uprawniało do zastosowania doręczenia za pośrednictwem poczty. Ponadto, zdaniem Sądu, ewentualne tego rodzaju uchybienia same w sobie nie stanowią podstawy do wyeliminowania aktu z obrotu prawnego, zwłaszcza jeżeli tak jak w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, aby miały one jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w tym na realizację uprawnień procesowych Skarżącej. 6.14. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące bezczynności i przewlekłości postępowania wykraczają poza ramy niniejszego postępowania. 6.15. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 6.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.