I SA/Po 348/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. Prezydent Miasta [...] określił względem N. G. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona"), podatek od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu), liczony od: - 80,97 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - 1 225,03 m gruntów pozostałych w kwocie [...]zł, - 98,15 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - 310,29 m2 budynków mieszkalnych w wysokości powyżej 2,20 m w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że strona nabyła nieruchomość gruntową położoną w [...] przy ul. [...] o łącznej powierzchni 2.346 m2 na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. Majątek strony obejmuje również budynek mieszkalny oraz niemieszkalny związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przy ul. [...] w [...] Organ wskazał, że wszczął postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na dokonaną przez stronę korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok, zgodnie z którą zadeklarowane wcześniej grunty związane z działalnością gospodarczą oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały przez nią skorygowane i zadeklarowane jako grunty pozostałe oraz budynki pozostałe. Organ podał też, że w odpowiedzi na jego wezwanie z dnia 21 października 2021 r. spółka wyjaśniła, że przedmiotowa nieruchomość mieści się pod adresem [...] i została ujęta w majątku trwałym spółki oraz że podatek od nieruchomości nie został wprowadzony do ksiąg rachunkowych i nie był kosztem uzyskania przychodu spółki. Pismem z dnia 10 grudnia 2021 r., strona wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono, że podstawą korekty na podatek od nieruchomości za 2016 r. było zakwalifikowanie przez spółkę przedmiotowych gruntów i budynków jako pozostałych, czyli niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyrok T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W ocenie spółki okoliczność posiadania przez nią nieruchomości nie może automatycznie skutkować naliczeniem wyższej stawki podatku od nieruchomości za rok 2016. Decyzją z dnia 26 stycznia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności Kolegium ustaliło, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolegium wyjaśniło, że w dniu 23 grudnia 2021 r. został nadany zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] Tego samego dnia (tj. 23 grudnia 2021 r.) doszło do zajęcia rachunku bankowego spółki, a ona sama została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie awizowania - korespondencja o zajęciu rachunku bankowego zaadresowana do niej wróciła w dniu 11 stycznia 2022 r. jako niepodjęta w terminie. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, Kolegium stwierdziło, że nie było ono zasadne. W jego ocenie strona dokonała nadinterpretacji wyroku T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 uznając, że sam fakt zakwalifikowania przez nią ww. nieruchomości jako niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej de facto powinien być podstawą do zastosowania stawki innej niż za działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji dokonał analizy PKD dotyczącego spółki stwierdzając, że prowadzi ona wyłącznie działalność gospodarczą, czemu zresztą strona nie zaprzeczyła. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że nieruchomość znajdująca się pod adresem ul. [...] w [...] jest ujęta w majątku trwałym spółki, jak również że została nabyta z majątku spółki. Organ I instancji oparł się zatem nie tylko na okoliczności posiadania przez stronę omawianej nieruchomości, natomiast strona wskazała jedynie, że nie prowadzi na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium organ I instancji słusznie zastosował względem nieruchomości przy ul. [...] najwyższą stawkę podatku. Z analizy przedmiotu działalności spółki wynika, iż prowadzi ona wyłącznie działalność gospodarczą, a w przypadku takich przedsiębiorców wszystkie nieruchomości nabyte i wznoszone przez nich muszą służyć do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto spółka nabyła omawianą nieruchomość z majątku spółki, jak również nieruchomość ta widnieje w ewidencji środków trwałych. Natomiast ze strony spółki nie padła żadna argumentacja, poza powołaniem się na wskazany wyżej wyrok T. K. oraz na to, że "[...] okoliczność posiadania przez spółkę nieruchomości nie może automatycznie skutkować naliczeniem wyższej stawki podatku od nieruchomości za rok 2016.". Tymczasem organ I instancji wskazał na okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego potwierdzają słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 25 marca 2022 r. spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.) poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tychże nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów wynika, iż o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika decyduje istnienie faktycznego, bądź potencjalnego związek posiadanych nieruchomości przez przedsiębiorcą; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, iż do gruntów, budynków i budowli niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się wyłącznie budynki, budowie lub ich części w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, podczas gdy z przepisów u.p.o.l, wynika, iż wydanie decyzji organu nadzoru budowlanego oraz nadzoru górniczego stanowi tylko jedną z przesłanek wyłączającą opodatkowaniem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie tworząc zaś zamkniętego katalogu przesłanek warunkujących opodatkowanie nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy taki sposób zastosowania wskazanych przepisów jest niezgodny Konstytucją RP, o czym stanowi wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 4) art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1990 ze zm. - dalej: u.p.g.k.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż dane wynikające z ewidencji gruntów zawsze stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości nawet gdy zachodzą istotne rozbieżności między stanem faktycznym (rzeczywistym), a zapisami ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w razie zaistnienia wskazanych rozbieżności w pierwszej kolejności organ podatkowy winien wątpliwości te rozstrzygnąć, a dopiero następnie sięgnąć do ewidencji gruntów i budynków w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 23 sierpnia 2021 r., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania, z uwagi dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż część posiadanych przez Spółkę budynków, budowli oraz gruntów (objętych korektą deklaracji podatkowej skutkującą niższym wymiarem podatku od nieruchomości): a. winny być opodatkowane według stawek związanych z działalnością gospodarczą, przyjmując zarazem bezpodstawnie, iż w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające przedmiotowe nieruchomości z opodatkowania według stawek związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy z akt postępowania podatkowego wynika, iż przedmiotowe nieruchomości z uwagi na ich stan techniczny nie są wykorzystane, a także nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, b. wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę, podczas gdy z prawidłowej oraz swobodnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej składających się na materiał dowodowy niniejszej sprawy wynika, iż przedmiotowe nieruchomości ze względu na stan techniczny nie wykazują rzeczywistego (faktycznego) ani nawet potencjalnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy w zakresie dotyczącym budynków, budowli oraz gruntów (objętych korektą deklaracji podatkowej skutkującą obniżeniem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości) a polegające na nieustaleniu: a. rzeczywistego (faktycznego) związku przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, a jedynie oparcie się na twierdzeniu, iż przedmiotowe nieruchomości, z uwagi na to, iż są własnością przedsiębiorcy winny być opodatkowane jak nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy z akt postępowania podatkowego nie wynika, iż przedmiotowe nieruchomości wykazują rzeczywisty (faktyczny) związek z prowadzoną działalnością gospodarczą b. w sposób kompleksowy oraz wszechstronny przez organ podatkowy w jaki sposób przedmiotowe nieruchomości będące własnością spółki służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, 7) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne sprzed wydania wyroku przez T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, pomijając niemalże w zupełności linię orzeczniczą ukształtowaną przez sądy administracyjne po wskazanym wyroku T. K.; 8) art. 121 § 1 w zw. z 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, ze względu na przyjęcie, iż samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, iż nieruchomości te winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l., uwzględniając aktualnie obowiązującą linię orzeczniczą wynika, iż poza posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę koniecznym jest wykazanie faktycznego (rzeczywistego) związku posiadanych z nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego organ podatkowy nie uczynił, a w konsekwencji naruszył także zasadę przekonywania w postępowaniu podatkowym; 9) art. 207 § 1 i 2 o.p., przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie co do istoty całej sprawy, nie odnosząc się do wykazania rzeczywistego związku budynków, budowli oraz gruntów objętych korektą deklaracji podatkowej w zakresie tych części nieruchomości, które nie mogą być rzeczywiście, a nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, 10) art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 oraz 121 § 1 o.p., poprzez nieprzedstawienie spójnego oraz jasnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w wydanej decyzji podatkowej w zakresie dotyczącym wykazania związku wszystkich nieruchomości, w tym budynków, budowli oraz gruntów posiadanych przez spółkę, objętych korektą deklaracji w podatku od nieruchomości, z uwagi na niemożność wykorzystania ich rzeczywiście, ani nawet potencjalnie w prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia egzekwowanego od skarżącej zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Niesporne w niniejszej sprawie jest również, że w dniu 23 grudnia 2021 r. został nadany decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności i wystawiono tytuł wykonawczy. Tego samego dnia (tj. 23 grudnia 2021 r.) doszło do zajęcia rachunku bankowego spółki, a ona sama została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w trybie awizowania - korespondencja o zajęciu rachunku bankowego zaadresowana do niej wróciła w dniu 11 stycznia 2022 r. jako niepodjęta w terminie. Ponieważ zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej doręczono bankowi prowadzącemu jej rachunek 23 grudnia 2021 r., to w tym właśnie dniu doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Nie jest przy tym istotne, kiedy doręczono zobowiązanej tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy będące własnością skarżącej spółki grunty i budynki zadeklarowane początkowo jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą czy jako grunty i budynki pozostałe, zgodnie z korektą deklaracji. Organ uznał za zasadne opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. W jego ocenie jeżeli przedmiot działalności spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to cała nieruchomość bez względu na to, czy jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej jest związana z działalnością gospodarczą. Poza tym organ argumentował, że nabyta nieruchomość zakupiona została z majątku spółki oraz ujęta w jej majątku trwałym. W ocenie skarżącej, skutkiem wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Powstały w sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok T. K. z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy powyższego rozstrzygnięcia i przedstawioną w nim argumentację, przyjmując je jako własne. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. T. K. wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". W tym miejscu jawi się pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. W przytoczonym wyroku NSA postawił następującą tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów, że przedmiotową nieruchomość należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wykazał, że z informacji zawartych w KRS wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; - realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków; - pozostałe formy udzielania kredytów; - działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat; - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; - wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własnymi lub dzierżawionymi; - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; - doradztwo związane z zarządzaniem; - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Oznacza to, że spółka prowadzi wyłącznie działalność o charakterze działalności gospodarczej. Jak to już zostało wcześniej podniesione, jeżeli przedmiot działalności spółki, zgodnie z informacją zawartą w KRS, obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to cała nieruchomość bez względu na to czy jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, jest związana z działalnością gospodarczą, a zatem wyrok TK w sprawie SK 39/19 nie odnosi się do przedmiotowej sytuacji faktycznej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko status skarżącej spółki jako podmiotu prowadzącego jedynie działalność gospodarczą wystarcza do uznania przedmiotowego budynku wraz z gruntem za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładane w zgodzie z Konstytucją RP, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych w wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie mogą w przypadku podmiotów takich jak skarżąca, powołanych jedynie celem prowadzenia działalności gospodarczej prowadzić do nadawania pojęciu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego czy też zbliżonego do pojęcia gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, to w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 306/22). Dodatkowo należy podkreślić, że zakupiona nieruchomość została nabyta z majątku spółki, jak również nieruchomość ta widnieje w ewidencji środków trwałych, a sam już wpis do prowadzonych ksiąg rachunkowych, świadczy jednoznacznie o tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie jest aktualnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 145/22, poparł stanowisko wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4059/21, gdzie sąd wyjaśnił, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie naruszono również powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 o.p. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny wywiedzionej z ustalonego stanu faktycznego. Okoliczność zaś, iż z tego samego materiału każda ze stron sporu wywodzi odmienne oceny nie świadczy o wadliwości tych ustaleń. Tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy, organy przeprowadziły postępowanie w zakresie pozwalającym na niebudzące wątpliwości ustalenie, że sporne grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium wywiązało się również z obowiązków nałożonych na ten organ przez zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), powtórnie rozpatrując sprawę w jej całokształcie. Nie naruszono również innych reguł ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wymogom art. 210 o.p. W zaskarżonej decyzji, SKO zasadnie stwierdziło, że posiadane przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą mogą zostać objęte najwyższą stawką podatku, w szczególności w świetle orzeczenia T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. Wbrew zarzutowi skargi, SKO oparło się na orzecznictwie wydanym po ww. wyroku T. K., zaznaczając wręcz, że jest to linia orzecznicza ukształtowana pod wpływem treści tego wyroku. Sąd zauważa, że spółka zarówno przed organem I instancji, jak i w odwołaniu, nie podniosiła, aby zaistniały jakiekolwiek względy techniczne, które uniemożliwiałyby prowadzenie na należącej do spółki nieruchomości działalności gospodarczej. Skarżąca w ogóle się do tej kwestii nie odnosiła, twierdziła jedynie, że nie można jedynie na podstawie posiadania przez nią nieruchomości przesądzić o zastosowaniu względem tej nieruchomości najwyższej stawki podatku. W konsekwencji chybiony jest również zarzut, jakoby organ odwoławczy pominął okoliczność, że z akt postępowania podatkowego wynika, iż przedmiotowe nieruchomości z uwagi na ich stan techniczny nie są wykorzystywane, a także nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Z akt postępowania nie wynika bowiem to, co wskazuje skarżąca, która w toku postępowania przed organem I instancji, jak i następnie przed organem odwoławczym nie powoływała się na względy techniczne. W uzasadnieniu odwołania spółka podała jedynie, że uzasadnieniem uprzednio uczynionej korekty na podatek od nieruchomości za 2016 rok było zakwalifikowanie przez nią przedmiotowych gruntów i budynków jako pozostałych, czyli niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyrok T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Nadto, że w jej ocenie okoliczność posiadania przez nią nieruchomości nie może automatycznie skutkować naliczeniem wyższej stawki podatku od nieruchomości za rok 2016. SKO w zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom skarżącej wskazało, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało oparte wyłącznie na ww. fakcie. W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 21 ust 1 u.p.g.k., albowiem także w tym zakresie spółka nie podnosiła w toku postępowania podatkowego żadnej argumentacji, jak również poczyniona przez nią korekta deklaracji na podatek od nieruchomości nie dotyczyła zmiany klasyfikacji gruntów. Ponadto nawet w skardze, spółka nie podała na czym w przedmiotowej sprawie polegają rozbieżności między stanem faktycznym a zapisami z ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym, Sąd wskazuje, że opodatkowanie nieruchomości należącej do spółki nastąpiło zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Mając na uwadze stan faktyczny, a także wyżej wskazany wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 uznać należy, że organy zasadnie wywiodły, że wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości skarżącej spółki, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.