II FSK 2117/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1985/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr IBPB II/2/415-941/12/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 2117/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysków część zysków przekazano na kapitał zapasowy. Spółka planuje przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Zadała pytanie, czy z chwilą przekształcenia kwota zgromadzona jako kapitał zapasowy będzie stanowiła dla jej wspólników dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i czy na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. – zajmując stanowisko, że kwoty ulokowane na kapitale zapasowym nie są niepodzielonym zyskiem w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z czym w wyniku przekształcenia spółki nie powstanie dochód u jej wspólników, a na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielone zyski" obejmuje także zysk przekazany na fundusze zapasowe i rezerwowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielone zyski" obejmuje także zysk spółki przekazany na mocy uchwały zgromadzenia wspólników na cele inne, niż wypłata dywidendy, w tym na kapitał zapasowy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do orzeczeń sądów administracyjnych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z powołaniem się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. (II FSK 1558/09) i z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10), a także liczne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej, gdyż niepodzielony zysk to taki, który ani nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Dlatego też rozdysponowanie zysku zgodnie z umową spółki przez przekazanie go na kapitał rezerwowy lub zapasowy powoduje, że nie może on już być zaliczony do kategorii zysków niepodzielonych. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a przez pominięcie i nieustosunkowanie się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego – także art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8, a zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, zysk taki nie stanowi u wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie wyjaśnienia pojęcia "zysk niepodzielony" była już wielokrotnie przedmiotem oceny i rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Judykaty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zapoczątkowały jednolitą linię orzeczniczą, utrzymującą się do dnia dzisiejszego. Wśród orzeczeń zapadłych w ostatnim okresie można wymienić (niewyczerpująco) następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2015 r. (II FSK 131/13), z dnia 13 marca 2015 r. (II FSK 505/13), z dnia 11 czerwca 2015 r. (II FSK 1268/13), czy z dnia 30 czerwca 2015 r. (II FSK 1348/13). We wszystkich tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie wywodzi, że tylko i wyłącznie zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony, a wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "zysk niepodzielony", należy uznać, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.) podział zysku, wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałową w spółkę osobową (II FSK 131/13). Skoro przepisy K.s.h. (art. 191 § 1 i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyraża prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; każdy dozwolony przepisami podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (II FSK 505/13). Każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową; zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP (II FSK 1268/13). Tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony; skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny, niż przeznaczenie na dywidendę, sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (II FSK 1348/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela. Skoro zatem zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki podjęło uchwałę (uchwały) o podziale zysku, jego część przeznaczając na dywidendę, a część na kapitał zapasowy, zysk ten w całości został podzielony, a okoliczność, że tylko jego część została wypłacona udziałowcom w formie dywidendy, nie może wpływać na ocenę, że w całości nie jest on zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można więc uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej o błędnej wykładni tego przepisu, bowiem również zysk rozdysponowany w opisany sposób w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowi dla wspólników tej ostatniej dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania przez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. Skoro zgodnie z art. 14e § 1 O.p. zmiana wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej może być motywowana jej niezgodnością z orzecznictwem sądów, orzecznictwo to winno być brane pod uwagę i analizowane także na etapie wydawania interpretacji. Dlatego też całkowite zignorowanie jednoznacznej praktyki interpretacyjnej sądów administracyjnych, odnoszącej się do podlegającego wykładni przepisu, może być poczytane za naruszające art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.