I SA/Go 296/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. UZASADNIENIE M.C. (zw. strona, skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US) z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2004r. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2004r., na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r. określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.782,50zł, wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis w/w tytułu wykonawczego przesłany został zobowiązanemu przesyłką listową nr [...] nadaną w dniu 15 grudnia 2004r. w placówce pocztowej, na adres w [...]. Pismo uznano za doręczone w trybie administracyjnym w dniu 23 grudnia 2004r. W dniu [...] stycznia 2005r. Sąd Rejonowy, na wniosek Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r., w księdze wieczystej Kw nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w [...], wpisał hipotekę przymusową w wysokości 1.782,50zł wraz z odsetkami w kwocie 585,70zł. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił w dniu [...] sierpnia 2008r. do Naczelnika US z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego. W złożonym podaniu wskazał na: -brak skutecznego doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2004r., gdyż na etapie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie można stosować doręczenia zastępczego określonego w przepisie art.44 Kodeksu postępowania administracyjnego; - naruszenie przepisu art.27 §1 pkt2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne określenie w tytule wykonawczym jego adresu, - nieuprawnione obciążenie go kosztami doręczenia upomnienia w kwocie 8,80zł wbrew regulacji §13 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawę wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), - błędne określenie w tytule wykonawczym okresu, którego dotyczy objęte nim zobowiązanie podatkowe, - przedawnienie egzekwowanego obowiązku z dniem 31 grudnia 2006r. Naczelnik US po rozpatrzeniu w/w żądania, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona zaskarżyła przedmiotowe rozstrzygnięcie, zaś Dyrektor IS postanowieniem nr [...] w dniu [...] stycznia 2009r. uchylił je w całości, przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W jego ocenie niezbędnym było wyjaśnienie skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności. W dniu [...] lutego 2009r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US postanowieniem nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2004r. Pismem z dnia [...] lutego 2009r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie na w/w postanowienie, w którym ponowił zarzut braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2004r. oraz nieskuteczne doręczenie odpisu tytułu wykonawczego. W pozostałym zaś zakresie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W wyniku rozpoznania sprawy Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie . W treści podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art.59 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, by z kolei podkreślić, iż okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku nie stanowią żadnej z przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w cytowanym przepisie. Za całkowicie chybiony organ egzekucyjny uznał zarzut braku doręczenia decyzji Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe stanowiące podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazując na znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru tej decyzji, którą skarżący w dniu 24 sierpnia 2004r. odebrał osobiście potwierdzając to własnoręcznym podpisem. Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut nieskutecznego doręczenia tytułu wykonawczego podkreślając, że odpis tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] września 2004r. został w dniu [...] grudnia 2004r. przesłany na adres zobowiązanego w [...], zgłoszony w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika US Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r. Przesyłka listowa nr [...], zawierająca odpis w/w tytułu wykonawczego oraz wezwanie do stawienia się strony w siedzibie organu egzekucyjnego, w związku z nieobecnością adresata w miejscu zamieszkania oraz brakiem możliwości realizacji doręczenia zastępczego, została w dniu [...] grudnia 2004r. awizowana. Pismo uznano za doręczone w dniu 23 grudnia 2004r. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy zarzut skarżącego wywiedziony został z mylnego przeświadczenia, że odpis tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] września 2004r. przesłany został przesyłką listową nr [...], a nie jak potwierdza materiał dowodowy przesyłką nr [...] (przesyłka nr [...] dotyczy tytułów wykonawczych o numerach [...], które pozostają poza postępowaniem w przedmiotowej sprawie). Organ egzekucyjny nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że art.44 Kodeksu postępowania administracyjnego znajdował zastosowanie dopiero w toku trwającego postępowania. Wyjaśniając organ II instancji podkreślił, że stosownie do brzmienia art.26 §5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepisy powołanej ustawy nie regulują samodzielnie kwestii doręczeń, lecz w w/w zakresie odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a ustawodawca nie określił żadnych wyłączeń odnośnie stosowania przepisów art.44 Kodeksu postępowania administracyjnego w przypadku doręczania pism skutkujących wszczęciem postępowania. Jednocześnie organ egzekucyjny wyjaśnił, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wzór tytułu wykonawczego wymagają wskazania w tytule wykonawczym m.in. danych osobowych i adresowych zobowiązanego czy okresu, którego dotyczy obowiązek. Jednakże ewentualne nieścisłości, czy braki w tym zakresie, stosownie do art.59 §1 powołanej ustawy, pozostają bez wpływu na kwestie dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że tytuł wykonawczy wysłany został na właściwy, aktualny adres zobowiązanego, a wskazany w tytule wykonawczym termin, od którego nalicza się odsetki, określony został prawidłowo. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego nieuprawnionego obciążenia strony kosztami upomnienia organ wskazał, że w myśl art.15 §1 cytowanej ustawy egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jednocześnie stosownie do brzmienia §13 pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy tak, jak w omawianej sprawie, należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Zasadą jest zatem konieczność przesłania zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Niemniej jednak w przypadku, gdy zaległość dotyczy m.in. należności określonej w orzeczeniu, ustawodawca w dyspozycji wierzyciela pozostawił decyzję w zakresie stosowania wyłączeń określonych w w/w rozporządzeniu. Z treści tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] września 2004r. wynika, iż został on wystawiony po upływie 7 dni od daty doręczenia skarżącemu upomnienia, za które naliczono opłatę w wysokości 8,80zł. Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej Nr [...] wskazuje, iż skarżący w dniu 7 września 2004r. własnoręcznym podpisem potwierdził odbiór upomnienia Nr [...] z dnia [...] września 2004r., przesłanego na adres w [...]. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego z pominięciem obowiązku, określonego w art.15 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i zarzut nieuprawnionego obciążenia skarżącego kosztami postępowania upominawczego, nie stanowią przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w rozważanej sprawie. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, iż kwestie dotyczące wysokości i prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie, na podstawie art.64c §7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, odnosząc się do ostatniego zarzutu odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że bieg 5-letniego okresu przedawnienia rozpoczął się z końcem 2001r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2006r. Z akt sprawy wynika jednak jednoznacznie, że Sąd Rejonowy w dniu [...] stycznia 2005r., na wniosek Naczelnika US wpisał hipotekę przymusową w wysokości 1.782,50zł. wraz z odsetkami w kwocie 585,70zł. i dalszymi odsetkami liczonymi od dnia [...] stycznia 2005r., na nieruchomości skarżącego, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...], co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] nie przedawniło się. Stosownie bowiem do art.70 §8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W skardze złożonej na powyższe rozstrzygnięcie, uzupełnionej następnie pismami procesowymi z dnia [...] maja 2009r. strona zarzuciła w/w postanowieniu Dyrektora IS naruszenie przepisów: 1. art.23 §1, 2 i 4 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek nieprawidłowego wykonywania nadzoru w zakresie przestrzegania przepisów prawa przez wierzyciela i organ egzekucyjny, a w konsekwencji także przepisów art.59 §1 pkt 2 i 7 w/w ustawy, 2. art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zw. z art.15 kpa tj. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, 3. art.59 §1 pkt3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, którą został określony, 4. art.59 §1 pkt7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek podjęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego skutecznego doręczenia skarżącemu odpisu w/w tytułu wykonawczego. Dyrektor IS udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonym postanowieniu. Przedstawił pogląd, iż przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego ustawodawca zawarł w art.59 §1 pkt 1-10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i tym samym konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego występować będzie wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień, które znajdują odzwierciedlenie w wyżej wymienionym przepisie. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił w/w skargę wskazując ponownie na błędne twierdzenie organu egzekucyjnego, że wpis hipoteki przymusowej jest skuteczny. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia [...] października 2009r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie przedstawił argumentację, mającą czynić postawione w skardze zarzuty zasadnymi i ponownie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym jest, że skarżący domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższy wniosek skarżącego organy podatkowe miały obowiązek rozważyć i rozważyły w świetle art.59 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 ze zm.) i rozstrzygnąć czy wskazane przez stronę skarżącą nieprawidłowości w rzeczywistości nastąpiły oraz czy były wskazane w art.59 §1 cytowanej wyżej ustawy. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy w głównej mierze istoty wydanego przez wierzyciela tytułu wykonawczego, jego podstawy prawnej, sposobu doręczenia, jak również zarzutu przerwania biegu przedawnienia - rozważanego w aspekcie dokonanego wpisu hipoteki przymusowej, na nieruchomości położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Mając zatem powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż organ podatkowy skutecznie i prawidłowo wydał, jak również doręczył decyzję Naczelnika US nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dowodem tego jest zwrotne potwierdzenie odbioru tej decyzji, z datą odbioru w dniu [...] sierpnia 2004r. i własnoręcznym podpisem. To zobowiązanie podatkowe stanowiło z kolei podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2004r. W ocenie Sądu strona błędnie wywodzi, że w niniejszej sprawie jedną z kluczowych nieprawidłowości organu egzekucyjnego było nieprawidłowe określenie w przedmiotowym tytule wykonawczym adresu dłużnika, jak również okresu, którego dotyczy egzekwowany obowiązek. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny skutecznie doręczył odpis tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę prawną egzekucji w niniejszej sprawie na właściwy adres zamieszkania zobowiązanego, w trybie art.44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Szczegółowe wyjaśnienia tego aspektu sprawy organy przedstawiły w toku postępowania, jak też w podjętych rozstrzygnięciach (w części "ad. II" postanowienia org. I instancji i na kartach 4-5 orzeczenia organu II instancji). Nadto, możliwość, czy jak błędnie twierdzi skarżący, konieczność określenia w tytule wykonawczym okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe w żadnym razie nie jest nakazana przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniając, Sąd podkreśla, iż w żadnym razie nie są to istotne wady postępowania, na tyle istotne, aby w sposób trwały uniemożliwiały jego prowadzenie. W żadnym razie nie można wnioskować, że każda omyłka w treści tytułu wykonawczego bezwzględnie skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności zaś nieuprawnione jest kwalifikowanie każdego uchybienia organu egzekucyjnego jako przesłanki przewidzianej w art.59 §1 pkt 3 cytowanej ustawy. Przepis art.59 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W myśl cytowanego wyżej przepisu nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż organ egzekucyjny bezpodstawnie obciążył zobowiązanego kosztami postępowania upominawczego. Wyjaśniając, w ślad za organami egzekucyjnymi, Sąd wskazuje na generalną zasadę wszczęcia postępowania egzekucyjnego dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z §3 ust.2 w konkretnym przypadku, wierzyciel może odstąpić od uprzedniego doręczenia upomnienia, jednakże jest to jego prawo, a nie obowiązek. Wystawienie upomnienia i obciążenia jego kosztami w każdym przypadku zobowiązanego w żadnym razie nie stanowi naruszenia prawa i nie może stanowić podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie znajdują również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa jak również analizowanego stanu faktycznego sprawy zarzuty strony podnoszone w kwestii wpisu hipoteki przymusowej, w szczególności dotyczącej tzw. drugiego tytułu wykonawczego z [...] stycznia 2005r. nr [...], (a będącego podstawą jej wpisu). W tej mierze wyjaśnić trzeba, iż stosownie do art.67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka powstaje przez wpis w księdze wieczystej. Wpis hipoteki przymusowej następuje na zasadach określonych w Kodeksie postępowania cywilnego - art.6261 i nast. - postępowanie wieczystoksięgowe. Sąd rozpoznając wniosek o wpis bada okoliczności przytoczone we wniosku, jego wymogi formalne oraz legitymacje wnioskodawcy a także dołączone do niego dokumenty (art. 6268 k.p.c.). W przypadku, na przykład, złożenia bezzasadnego wniosku, albo którego uwzględnienie napotyka na przeszkody - oddala wniosek (art.6269 Kodeksu postępowania cywilnego). Nie ulega wątpliwości, że skarżący powinien podnosić zarzuty dotyczące wpisu w tym postępowaniu korzystając z instytucji przewidzianych tymi przepisami. Nadto, znamiennym jest, że w myśl art.3 ust.1 powołanej ustawy, wpisom w księdze wieczystej przysługuje domniemanie prawdziwości i zgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Z akt sprawy wynika bezspornie, że powyższe domniemanie nie zostało przez skarżącego w żaden sposób dotychczas obalone. Skoro tego nie uczynił, wpis się uprawomocnił i tym samym powstała hipoteka przymusowa, ponieważ w myśl przepisu art.35 §1 Ordynacji podatkowej wpis taki ma charakter konstytutywny. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są upoważnione do badania zgodności z prawem prawomocnych i konstytutywnych wpisów hipotek przymusowych dokonanych w księgach wieczystych przez sądy rejonowe (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2008r. sygnatura akt II FSK 712/07). Tym samym, dopóki ten wpis nie jest wykreślony, jest on dla organu i sądu administracyjnego wiążący. Zatem, w konsekwencji powyższych uwag, za słuszny należy uznać pogląd Dyrektora IS wyrażony w aspekcie przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Wpis hipoteki przymusowej, na nieruchomości będącej własnością strony, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...], zabezpieczającej zaległość skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości dokonanej w miesiącu sierpniu 2001r., dokonany w dniu [...] stycznia 2005r. przerwał bieg 5-letniego terminu przedawnienia. Stosownie zaś do regulacji art.70 §8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr8, poz.60 ze zm.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odpowiednie wyjaśnienia tej kwestii, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostały zawarte w wydanych przez organy rozstrzygnięciach. Prawidłowe zastosowanie przez organy egzekucyjne prawa materialnego skutkowało nie uznaniem za zasadny także zarzutu skarżącego dotyczącego wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polegającym na nierozpatrzeniu kwestii skuteczności zabezpieczenia hipotecznego, albowiem skuteczność tę jednoznacznie potwierdza istniejący, zarówno w dacie wydania zaskarżonego postanowienia jak i obecnie, wpis hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia zaś wymaga również to, że charakter rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której istota sama w sobie polega na dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Skoro więc jest to postępowanie zwykłe, organ podatkowy nie działa w trybie nadzoru. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA A. Rzepecka K. Skowrońska-Pastuszko D. Skupień