III SA/Po 551/20

SENTENCJA Dnia 08 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 grudnia 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Administracji Skarbowej w P. (dalej także jako DIAS), wskazując na art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 201 §1 pkt 2, art. 239 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia R. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A R. M., na postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2017 r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania, wydanego po rozpoznaniu wniosku R. M. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, pismem z [...] września 2017 r. R. M. wniósł o zawieszenie postępowania, do czasu prawomocnego zakończenia przez Sąd Rejonowy w K. sprawy o sygn. II K [...], ze względu na tożsamy przedmiot obu postępowań. Ww. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania, uznając że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2018 r., umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem R. M. na ww. postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2017 r., z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] stycznia 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, na podstawie której wymierzono stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem organu, wydanie decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żądała strona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] września 2018 r., III SA/Po [...], oddalił skargę strony. Na skutek skargi kasacyjnej R. M. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] lutego 2019 r., II GSK [...], uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z [...] czerwca 2019 r., III SA/Po [...], uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu Sąd wyjasnił, że pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wydanie decyzji I-instancyjnej (nieostatecznej) prowadzi do bezprzedmiotowości w zakresie rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jak wskazał Sąd, w sporze tym nie można podzielić stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że w sytuacji, kiedy postępowanie administracyjne dotyczące wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w I instancji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry – była w tym momencie bezprzedmiotowa i przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w dacie wydania przez DIAS postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego), nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna dotycząca wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie główne w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w I instancji nie była ostateczna, ponieważ, co jest w sprawie bezsporne – strona złożyła od niej odwołanie. Wobec tego DIAS na dzień wydania zaskarżonego postanowienia powinien rozpoznać zażalenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazanym wyżej postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. odmówił zawieszenia postępowania, wydanego po rozpoznaniu wniosku R. M.. Dyrektor Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z [...] lipca 2020 r utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjasnił, że zgodnie z art. 201 §1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do zawieszenia postępowania w enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadkach, m.in., wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 §1 pkt 2 O.p.). Zdaniem organu, przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, zawieszenie postępowania ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko wtedy, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. Dalej organ wskazał, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wtedy, gdy wyłoni się ono w toku postępowania podatkowego, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, ale innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Organ wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy istnieje ścisły i konieczny związek pomiędzy wydaniem w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a uprzednim zakończeniem postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. pod sygnaturą II K [...], a w konsekwencji czy zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p., prowadzonego wobec strony. DIAS w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że na gruncie art. 201 §1 pkt 2 O.p. prawomocne zakończenie ww. postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. nie oznacza w realiach niniejszej sprawy zaistnienia jakiejkolwiek kwestii prawnej, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkowałoby możliwość orzekania organowi podatkowemu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, którego zawieszenia domaga się strona, prowadzone jest na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do zapisu art. 91 tejże ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Strona wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania w oparciu o przepisy art. 97 §1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Dodatkowo DIAS wskazał, że postępowanie karne skarbowe, toczące się na podstawie Kodeksu karnego skarbowego i postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, toczące się na podstawie ustawy o grach hazardowych, są postępowaniami od siebie całkowicie niezależnymi. DIAS zaznaczył, mając na uwadze stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w ww.wyroku z [...] czerwca 2019 r., że na dzień wydania postanowienia organu II instancji, postępowanie odwoławcze jest w toku i nie wydano ostatecznej decyzji w sprawie. R. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. i domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zawieszenie toczącego się postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygnaturą II K [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 239 oraz 219 O.p., które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, polegające na wadliwym przyjęciu, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy karnej, podczas gdy kwestia ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej skarżącego, jak również dowody, którą są i będą przeprowadzane w toku powołanego postępowania karnego mają ścisły i bezpośredni związek z postępowaniem w sprawie ewentualnego wymierzenia wymienionemu kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowej decyzji, opartej na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego, jest w sposób bezpośredni uzależnione od rozstrzygnięcia powołanej sprawy karnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). W kontrolowanej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd, na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z [...] czerwca 2019 r., III SA/Po [...] oraz poprzedzającym go wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lutego 2019 r., II GSK [...]. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się wyrokowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Dokonując kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że organ wywiązał się z obowiązku nałożonego w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z [...] czerwca 2019 r., III SA/Po [...] oraz poprzedzającym go wyroku NSA z [...] lutego 2019 r., II GSK [...]. Sąd w pełni podziela pogląd organu, że postępowanie toczące się na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 z późn. zm.) i postępowanie prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm.) to dwa niezależne postępowania, skutkujące odmiennymi sankcjami. W przypadku tego pierwszego jest to kara administracyjna w postaci kary pieniężnej. Ma ona charakter obiektywny, niezależny od winy podmiotu urządzającego grę. Natomiast w odniesieniu do sankcji karno-skarbowej ma ona charakter represyjny i jest związana z kwestią winy za czyn zabroniony. Ewentualne umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego – dotyczące urządzania gier na spornych automatach wbrew zasadom określonym w ustawie o grach hazardowych – pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność administracyjną skarżącego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z tego powodu Sąd uznaje za bezzasadny podniesiony w tym zakresie zarzut. Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie w sprawie karnej nie jest rozstrzygnięciem wstępnym względem postępowania dotyczącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zatem, podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że cały czas są gromadzone dowody w postępowaniu karnym i może dojść do sytuacji, że strona lub organ będą wnioskować o wznowienie postępowania, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.