I SA/Ke 311/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi C. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) postanowieniem z 21 czerwca 2022 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez C. D. na decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z 23 lipca 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopada, grudzień 2013 r. Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Naczelnika z 23 lipca 2019 r. Dyrektor stwierdził, że 24 lipca 2019 r. doręczono podatnikowi w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej zarówno decyzję organu I instancji, jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z adnotacji znajdującej się w aktach sprawy, sporządzonej 25 lipca 2019 r. przez pracowników organu I instancji wynika, że 24 lipca 2019 r. podjęto próbę doręczenia tej decyzji wraz z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres lipiec - grudzień 2013 r., osobiście przez tychże pracowników. Z adnotacji wynika, że C. D. odmówił przyjęcia decyzji. Na tej podstawie uznano fikcyjność doręczenia decyzji w dniu 24 lipca 2019 roku, w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy zalega protokół z 1 sierpnia 2019 r. spisany przez pracowników organu I instancji, z którego wynika, że w tym dniu w siedzibie organu zgłosił się podatnik. Dokonał on wglądu do akt sprawy i sporządził fotokopie adnotacji z 24 lipca i z 25 lipca 2019 r. spisanych przez pracowników tego organu. Z protokołu wynika również, że podatnikowi wydano w tym dniu kserokopię decyzji Naczelnika z 23 lipca 2019 r., informując go, że organ podatkowy przyjął jako datę doręczenia decyzji 24 lipca 2019 roku. Podatnik złożył odwołanie wskazując m.in., że jego zdaniem doręczenie decyzji w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca. W konsekwencji Dyrektor decyzją z 19 grudnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 23 lipca 2019 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został ponownie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec podatnika wszczęto bowiem 23 lipca 2019 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 88/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę C. D. na decyzję Dyrektora z 19 grudnia 2019 r. Na powyższy wyrok podatnik złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem sygn. akt I FSK 1469/20 z 28 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 561/21 uchylił decyzję Dyrektora z 19 grudnia 2019 r. Zastrzeżenia sądu budziło postępowanie organu m.in. w zakresie zagadnienia co najmniej przedwczesnego przyjęcia przez organ, fikcji skutecznego doręczenia podatnikowi 24 lipca 2019 r., na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że przepis ten wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi konieczną podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy przez adresata. Stanowią je: 1. odmowa przyjęcia pisma przez adresata, 2. zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, 3. pozostawienie pisma wraz z adnotacją w aktach sprawy. Zdaniem sądu nie jest sporne, że w niniejszej sprawie przesłanka druga i trzecia zostały spełnione przy doręczaniu korespondencji (w tej sprawie m.in. decyzji organu I instancji). Natomiast kontrowersje budzi spełnienie pierwszej przesłanki. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające związane z kwestią przyjęcia fikcji doręczenia podatnikowi korespondencji 24 lipca 2019 r. przez pracowników organu I instancji. Ustalił, że z wyjaśnień złożonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że podatnik był im znany z widzenia, ponieważ uczestniczył on w prowadzonych od wielu lat postępowaniach egzekucyjnych. Przychodził on wielokrotnie do działów egzekucji oraz do komórki wierzycielskiej tego organu. Składający wyjaśnienia podnoszą, że wymienione w adnotacji z 24 lipca 2019 r. osoby przebywające na posesji, nie zaprzeczały, że próbowali podjąć czynności z C. D.. Wyjaśnili ponadto, że podatnik oraz mężczyzna koszący trawę w ogóle się do nich nie odezwali, natomiast kobieta przebywająca na posesji potwierdziła, że podatnik jest chory i nie będzie wychodził z domu i podejmował z nimi żadnych czynności. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia pracowników organu I instancji oraz wyjaśnienia podatnika, że 24 lipca 2019 r. w czasie próby doręczenia mu korespondencji nie przebywał w domu oraz informacje kobiety o nieustalonych personaliach, że podatnik jest chory, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jednoznacznych dowodów, które nie budziłyby wątpliwości, że to podatnikowi usiłowano doręczyć korespondencję oraz, że to adresat pisma (C. D.) poprzez swoje zachowanie, odmówił przyjęcia korespondencji. W związku z powyższym mając na uwadze wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 561/21, Dyrektor uznał, że nie została spełniona jedna z ww. przesłanek (pierwsza) dotycząca fikcji doręczenia, o której mowa w art. 153 Ordynacji podatkowej (odmowa przyjęcia pisma przez adresata). Tym samym nie można uznać za skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika z 23 lipca 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, wydanie kserokopii decyzji 1 sierpnia 2019 r. nie stanowi doręczenia decyzji. Skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, gdyż pomimo jej wydania nie została doręczona, to wniesione przez stronę odwołania było niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Tym samym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na powyższe postanowienie C. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 561/21 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie zaszła przesłanka do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że sprawa dotycząca jego odwołania od decyzji z 23 lipca 2019 r. była już dwukrotnie oceniana przez WSA w Kielcach i przez NSA w Warszawie i żaden ze składów sądu nigdy nie zakwestionował skuteczności doręczenia decyzji. Sąd administracyjny pierwszej instancji jest obowiązany dokonać kontroli legalności decyzji bez względu na to, czy stosowne zarzuty zostały podniesione, a ja nigdy nie kwestionowałem doręczenia decyzji 1 sierpnia 2019 r. Istotą sporu była skuteczność doręczenia zawiadomienia 24 lipca 2019r. Skarżący decyzję otrzymał w siedzibie organu 1 sierpnia 2019 r. i uważa, że nie jest jego winą, że wręczono mu jej rzekomą kserokopię, co według autora uzasadnienia nie jest doręczeniem decyzji. Skoro ta okoliczność nie była nigdy kwestionowana, to znaczy, że doszło do skutecznego doręczenia spornej decyzji 1 sierpnia 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora stwierdzające niedopuszczalność odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika z 23 lipca 2019 r. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak też z przyczyn podmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych występuje w szczególności w przypadku braku przedmiotu zaskarżenia oraz w przypadku wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie niedopuszczalność odwołania uzasadnia taka właśnie sytuacja. Decyzja nie weszła do obrotu prawnego ponieważ została nieprawidłowo doręczona. Odwołanie zostało natomiast wniesione w reakcji na wydanie skarżącemu 1 sierpnia 2019 r. kserokopii decyzji. Okoliczność ta w sprawie nie jest sporna. Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo zakwestionował skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji 24 lipca 2019 r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej (fikcja doręczenia). Zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 (a więc m.in. doręczanego za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy), pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Przepis ten wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi konieczną podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy przez adresata. Stanowią je: 1. odmowa przyjęcia pisma przez adresata, 2. zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, 3. pozostawienie pisma wraz z adnotacją w aktach sprawy. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek, tj. nie ostało ustalone w sposób niewątpliwy czy skarżący odmówił 24 lipca 2019 r. przyjęcia przesyłki od pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Pracownicy podejmując czynności mające na celu osobiste doręczenie decyzji nie wylegitymowali skarżącego. Jak wynika z ich wyjaśnień jego tożsamość ustalili twierdząc, że był im znany z widzenia. Jednak wskazali również, że podatnik oraz mężczyzna koszący trawę w ogóle się do nich nie odezwali. Z adnotacji sporządzonej przez pracowników ani z ich wyjaśnień nie wynika, żeby okoliczność tożsamości spotkanego mężczyzny została przez kogoś potwierdzona. Przeciwnie doręczyciele usłyszeli, od nieznanej kobiety, której personaliów także nie ustalili, że podatnik przebywa w domu i jest chory. Z kolei według wyjaśnień skarżącego 24 lipca 2019 r. w czasie próby doręczenia mu korespondencji nie przebywał w domu. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że brak jest jednoznacznych dowodów, które nie budziłyby wątpliwości, że skarżący odmówił przyjęcia korespondencji. W istocie nie wiadomo komu usiłowano doręczyć zawiadomienie i kto miał bez słowa oddalić się, co nie może być także uznane za wyraźną odmowę przyjęcia korespondencji przez adresata. Tak jak nie można, z uwagi na charakter unormowania zawartego w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, domniemywać odmowy przyjęcia pisma doręczanego w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej nie można na podstawie domniemania ustalać tożsamości adresata, którego zachowanie miało świadczyć o odmowie. Z uwagi na zawarty w art. 153 Ordynacji podatkowej rygoryzm fikcji doręczenia musi on być interpretowany w sposób ścisły, tak aby nie budziło wątpliwości, że to adresat, a nie inna osoba, w sposób wyraźny słownie, czy też poprzez swoje zachowanie, odmówił przyjęcia korespondencji. Niedopuszczalne jest przy tym domniemywanie takiej odmowy (por. np. wyrok NSA z 28 marca 2018 r. II FSK 603/16; CBOS). Tym samym nie można, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, uznać za skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 23 lipca 2019 r. znak: [...], [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2013 r. Bez znaczenia jest w tej sprawie wydanie kserokopii decyzji, nie jest ono bowiem jednoznaczne z doręczeniem samej decyzji w rozumieniu art. 211 Ordynacji podatkowej. Dla powstania skutków procesowych (w tym możliwości zaskarżenia decyzji) nie ma większego znaczenia, czy strona faktyczne powzięła wiadomość o decyzji i jej treści, ale decydujące znaczenie ma formalna poprawność doręczenia. W konsekwencji odwołanie złożone przez skarżącego w reakcji na wydanie kserokopii decyzji jest niedopuszczalne, co prawidłowo stwierdził Dyrektor. Taki stan sprawy zobowiązywał organ odwoławczy do wydania postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Z tych względów zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie zaszła przesłanka do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, jest niezasadny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Stosownie do powołanej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Treść regulacji wskazuje, że nie ma ona zastosowania w sytuacji gdy organ ponownie rozpoznając sprawę stwierdzi naruszenie prawa mające wpływ na rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy sąd takiego naruszenia nie stwierdził. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona pomimo tego, że sąd w wyroku z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 561/21 nie wydał wiążącej opinii w tym zakresie, lecz w zakresie skuteczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać przy tym jednak należy, że 24 lipca 2019 r. zamiarem pracowników urzędu skarbowego było doręczenie skarżącemu oprócz ww. zawiadomienia również decyzji Naczelnika z 23 lipca 2019 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego ponadto w toku postępowania kwestionował on doręczenie decyzji w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Stąd organ odwoławczy prawidłowo skontrolował również prawidłowość doręczenia spornej decyzji. Stanowiskiem zawartym w zakresie kwestii przedawnienia w tym m.in. prawidłowości doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej organ odwoławczy będzie związany przy rozpatrywaniu odwołania od prawidłowo doręczonej skarżącemu decyzji Naczelnika z 23 lipca 2019 r. Skutkiem zaskarżonego postanowienia jest bowiem obowiązek prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji przez organ pierwszej instancji. Od prawidłowo doręczonej decyzji skarżącemu przysługuje natomiast odwołanie. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.