I FSK 1162/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1459/07 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Po 1459/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Waldemara B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 23 lutego 2007 r. określił W. B. (zajmującemu się obrotem metalami kolorowymi) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organ nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, tj. P. K., W. W. i R. D., uznawszy, że faktury te dokumentowały fikcyjną sprzedaż złomu. Do powyższego wniosku organ doszedł po stwierdzeniu, że kontrahenci ci nie dysponowali środkami technicznymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem (np. punkt skupu, urządzenia załadowczo-wyładowcze, wagi). Nie potwierdziły się też twierdzenia podatnika o samochodach, którymi powyżsi kontrahenci mieli dostarczać złom do jego firmy, bowiem właściciele pojazdów nie przyznali się do związku z dostawami złomu. Na rachunki bankowe tych kontrahentów wpływały tylko wpłaty dokonywane przez W. B., zaś kontrahenci byli obciążani jedynie kosztami bankowymi. Zdaniem organu, ujawnione w czasie postępowania kontrolnego okoliczności pozwalały na przyjęcie, że podatnik naruszył § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również art. 109 ust. 3 tej ustawy. 2.2. W odwołaniu podatnik zarzucił: - oparcie się o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj. przepisy rozporządzenia wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji, - naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego, - naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione wskazanie naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r.; - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. 2.3. Powyższych zarzutów nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów (P. K., W. W. i R. D.) dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazane przez tych kontrahentów miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (handel złomem) okazały się być mieszkaniami w budynku wielorodzinnym. Nie dysponowali oni środkami technicznymi umożliwiającymi jej prowadzenie (np. punkt skupu złomu, urządzenia załadowczo-wyładowcze, wagi). Nie potwierdziły się też informacje podatnika dotyczące samochodów, którymi rzekomo wymienieni kontrahenci dostarczali złom; w tym zakresie organ przywołał w szczególności zeznania świadków. Natomiast na rachunki bankowe kontrahentów wpływały tylko wpłaty dokonywane przez podatnika, zaś oni sami byli obciążani tylko kosztami bankowymi. Wpłacie podatnika na konto kontrahentów towarzyszyła dokonana tego samego dnia wypłata prawie całej sumy. Zatem rachunki bankowe były przeznaczone wyłącznie do legalizacji pieniędzy z wpłat dokonanych przez podatnika. Transakcje prowadzone pomiędzy P. K., W. W. i R. D. a podatnikiem polegały tylko na tym, że osoby te wystawiały faktury sprzedaży złomu, a podatnik ujmował je w rejestrze zakupów po to, by o zawarty w tych fakturach podatek obniżyć podatek należny. Udział procentowy podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów w stosunku do całkowitej kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 wynosił 81 - 88%. Wskazani kontrahenci kreowali dla podatnika podatek naliczony, wykazując wysokie obroty z tytuły sprzedaży i deklarując przy tym niewielkie kwoty podatku do wpłaty lub do przeniesienia na następny miesiąc. Nie złożyli oni zeznań rocznych w podatku dochodowym, zaś P. K. i W. W. dokonał tylko formalnej rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, gdyż nie dokonywali wpłat składek na ubezpieczenie społeczne, a R. D. w ogóle nie zarejestrował się w ZUS. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut, jakoby przedmiotową decyzję wydano w oparciu o niekonstytucyjną podstawę prawną. Trybunał Konstytucyjny bowiem nie badał zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ponadto brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz wymogów postępowania dowodowego. W kwestii prawdziwości przedstawionych przez podatnika numerów rejestracyjnych samochodów, którymi miał być dostarczany złom do jego firm, organ sprecyzował, że samochodami o takich numerach dostarczany był złom do firmy "S." natomiast sporny był fakt dostarczania tymi samochodami złomu do znajdującej się w K. firmy skarżącego. Właściciele wskazanych przez podatnika samochodów, w trakcie postępowania karnego nie przyznali się do dokonywania dostaw złomu do firmy podatnika. Na dodatek trzy z podanych przez podatnika numerów rejestracyjnych pojazdów okazały się nieprawdziwe. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem podatnika, że zapisy na rachunkach bankowych jego kontrahentów nie dawały podstaw do dokonania ustaleń poczynionych przez kontrolujących. Gdyby te konta bankowe służyły do gromadzenia i wydatkowania pozyskanych z przeprowadzonych transakcji gospodarczych środków finansowych, to nie byłoby na tych kontach jedynie wpływów z transakcji dokonanych z podatnikiem, które były natychmiast, czyli tego samego dnia, wypłacane, ale byłyby także wpływy od innych kontrahentów. Według organu odwoławczego, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, że zadaniem kontrahentów było wykreowanie dla podatnika kwot podatku naliczonego, bez wzbudzania większego zainteresowania organów podatkowych. Tym bardziej, że osoby te nie złożyły za 2004 r. zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w których potwierdziłyby przychody uzyskane m.in. z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz podatnika. Również informacje uzyskane z ZUS potwierdziły, że ci kontrahenci dokonali tylko formalnej rejestracji, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, bowiem nie dokonywali wpłat składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu faktycznego prowadzenia takiej działalności. 2.4. W skardze podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił: - wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj. przepisy rozporządzenia wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji, - naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione wskazanie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. Uzasadniając te zarzuty, podniesiono, że prawa i obowiązki podatnika, w tym również jego prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach podatek naliczony, winny być unormowane w drodze ustawowej. W przeciwnym wypadku przepis rangi niższej regulowałby podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto organy podatkowe nie przedstawiły, dlaczego odmawiają wiarygodności zeznaniom świadków, tj. zeznaniom Z. B., J. W. oraz W. T. Podatnik zaakcentował, że wobec powstania wątpliwości, co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego podatnika z dostawcami, organ podatkowy winien stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd podniósł, że w toku postępowania organy obu instancji podjęły, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania, jak i w czynnościach dowodowych. Stanowisko podatnika dotyczyło więc, nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania, ile odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie Sąd stwierdził, że organ podatkowy był zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznaczało to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Tym samym organ podatkowy nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone były wystarczająco innym dowodem. Ponadto Sąd podkreślił, że dowód z przesłuchania stron jest dowodem posiłkowym, dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Sąd wskazał w tym miejscu na ogromne znaczenie w tym zakresie faktury VAT i stwierdził, że przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza za fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej. 3.2. W ocenie Sądu, bezzasadny był również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe dokonały bowiem wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i uwzględniły wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budziła zastrzeżeń Sądu ocena dowodu dotyczącego rachunków bankowych P. K. i W. W. Zdaniem Sądu, zgodnie z zasadami doświadczenia, gdyby rachunki te służyły do gromadzenia i wydatkowania środków pozyskiwanych z działalności gospodarczej, to na rachunkach tych, oprócz wpływów od podatnika, byłyby wpływy od innych kontrahentów. W ocenie Sądu, nie można było dać wiary zeznaniom świadków Z. B. i J. W., którzy wbrew zasadom doświadczenia, nie potrafili podać żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu, za pomocą którego P. K., W. W. i R. D. mieliby dostarczać złom do firmy podatnika, mimo że z ich zeznań wynikało, że dostawy złomu przez tych kontrahentów odbywać się miały praktycznie codziennie, a czasem nawet dwukrotnie w ciągu dnia i były to małe ciężarówki. Podobnie miała się rzecz z odmową dania wiary zeznaniom świadka W. T., zajmującego się w firmie podatnika skupem, sortowaniem i załadunkiem metali kolorowych, który, zeznając, że dostawy odbywały się nawet dwa razy dziennie, także nie potrafił, co nie jest zgodne z zasadami doświadczenia, wskazać choćby jednego numeru rejestracyjnego samochodu, którym według jego zeznań P. K. i W. W., R. D. dostarczali złom do firmy podatnika. 3.3. Sąd podzielił również stanowisko odnośnie do nierzetelności dowodu w postaci ewidencji zakupów prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb podatku VAT za okres od maja do sierpnia 2004r. 3.4. Bezzasadny był również, zdaniem Sądu, zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji były bowiem obszerne, organy odnosiły się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniły podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. 3.5. Nie zasługiwał też, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzut, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego podatnika z dostawcami, organ podatkowy winien, stosowanie do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do jednoznacznego przyjęcia ustalenia, że zakup złomu od P. K. i W. W., R. D. w ogóle nie miał miejsca. 3.6. Sąd podzielił również kwalifikację podatkowoprawną ustalonego stanu faktycznego i potwierdził w ślad za organami podatkowymi, że skarżący naruszył § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. 3.7. W ocenie Sądu, bezzasadny był również zarzut, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia wydanego z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy dodając zarazem, że zastosowany w sprawie przepis § 14 ust. 2 pkt 4 wymienionego rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a był jedynie doprecyzowaniem regulacji wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawienie bowiem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur miało bowiem oparcie w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ tej ustawy. Skarga kasacyjna 4. W skardze kasacyjnej W. B., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy. 5. W uzasadnieniu wskazano, że dokonane w sprawie ustalenia świadczyły jednoznacznie, że skarżący dokonywał zakupu złomu w ilościach wykazanych na fakturach oraz posiadał potwierdzające te zakupy faktury wystawione przez działające faktycznie na rynku podmioty gospodarcze. Wszelkie inne ustalenia pozostawały hipotezami nie popartymi żadnymi dowodami pozytywnymi. Nie wskazano żadnego alternatywnego źródła dostaw ani nie wskazano żadnych dowodów na poparcie tezy o fikcyjności rozliczeń pomiędzy stronami. Skarżący ponownie zaakcentował, że wobec powstania wątpliwości, co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego go ze wskazanymi przez niego dostawcami, organ podatkowy winien stosownie do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia takiego stosunku spowodował niemożność weryfikacji sprzecznych z twierdzeniami strony ustaleń organu podatkowego. Ponadto wskazał, że ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe naruszyły zasadę dowodową określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada przepisom obowiązującego prawa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa § 2 przywołanego artykułu, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. 9. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W ich ramach strona skarżąca zwróciła przede wszystkim uwagę na naruszenie przez Sąd I instancji dyspozycji art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na naruszenie przez organy art. 199a § 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, brak jednoznacznych dowodów potwierdzających tezę o fikcyjności transakcji zakupu złomu od P. K., W. W. i R. D. obligował organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a tymi kontrahentami. W ocenie autora skargi kasacyjnej, niezwrócenie się do sądu powszechnego doprowadziło w efekcie do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. 10. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. 11. Mając na uwadze treść tego przepisu, wskazać należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie skonstatował NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325), organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast, poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Na takie rozumienie treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazała zresztą sama strona skarżąca, podnosząc, że "...sąd powszechny nie ustala stanu faktycznego, lecz jest włączony w ustalanie określonych faktów instytucjonalnych składających się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej...". 12. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy, jak sugerowałby powołany w zarzucie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczy tego, czy w okresie od maja do sierpnia 2004 r. w ogóle doszło do realizacji umów kupna-sprzedaży złomu pomiędzy skarżącym a P. K., W. W. i R. D. Przedmiotem sporu są zatem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa. Skoro zaś art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wyżej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, to zarzuty, jakie w tym zakresie stawia strona skarżąca, należy uznać za niezasadne. 13. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy. Ogólnikowe i lapidarne w swej treści uzasadnienie tego zarzutu, w którym wskazano, że o naruszenie wymienionego przepisu świadczy przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez należytej oceny prawnej, nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wystarczających argumentów do jego uwzględnienia. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu nie można bowiem ustalić, jaki to konkretnie brak oceny prawnej miałby świadczyć o wadliwym przyjęciu stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany ściśle jej treścią. Nie może zatem modyfikować zakresu przedstawionych w niej zarzutów, czy ich uzupełniać, zastępując w ten sposób jej autora. Zarówno treść art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i art. 175 § 1 tej ustawy, ustanawiającego przymus adwokacji w zakresie sporządzenia skargi kasacyjnej, winna obligować autora tej skargi do pieczołowitego konstruowania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Tak zaś sformułowany zarzut w praktyce uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do jego treści. 14. Za zbyt ogólny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Poza bowiem wskazaniem, że ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy naruszały art. 122 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, na czym takie naruszenie miało konkretnie polegać. Jedyne zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania były podnoszone w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ten zaś, o czym była mowa wyżej, okazał się niezasadny. Stąd też, tak lakoniczny w swej treści zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O koszach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tejże ustawy.