III SA/Wa 759/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] września 2019 r., wydaną na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108, art. 109, art. 116, art. 118 § 1, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. G. za zaległości P. sp. z o.o. z/s w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] lutego 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję NUS w części dotyczącej odsetek za zwłokę za marzec 2014 r. w ten sposób, że zamiast odsetek w kwocie 4.698 zł określił je na kwotę 2.085 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organy obu instancji uznały, że spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, odpowiadała za pobrany a niewpłacony podatek, stosownie do wydanych w tym przedmiocie decyzji podatkowych. Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki należało obciążyć prezesa jej zarządu – A. G. solidarną odpowiedzialnością za wspomniane na wstępie zaległości. Organy nie stwierdziły przedawnienia zobowiązań spółki, a także uznały, że gdy upływał termin płatności poszczególnych zobowiązań A. G. pełnił funkcję członka jej zarządu. W sprawie nie zaistniała ponadto żadna z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność solidarną. A. G. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wykazał, że wspomniane zaniechanie było przezeń niezawinione, nie przedstawił również majątku spółki, który pozwoliłby na pokrycie powstałych zaległości podatkowych. Dodatkowo DIAS nie stwierdził przekroczenia przez NUS terminu przewidzianego na załatwienie sprawy. Wskazał, że ów termin został prawidłowo przedłużony wobec wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto DIAS podkreślił, że nawet gdyby NUS ów termin przekroczył, to wydana decyzja i tak nie podlegałaby uchyleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. G. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do analizy powyższego środka prawnego należy podkreślić, że skarżący nie kwestionuje zasadności orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, lecz wskazuje, że organy obu instancji nie dochowały przewidzianych w Op terminów załatwienia sprawy. W jego ocenie, zarówno NUS jak i DIAS doręczyły postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy po upływie terminów przewidzianych odpowiednio w art. 139 § 1 i w art. 139 § 3 Op. Nie mogły zatem wydawać decyzji. Zdaniem Skarżącego, organy uchybiły ponadto w ten sposób zasadom praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, wyrażonym w art. 120 i art. 121 Op. Sąd stwierdza, że powyższe stanowisko skarżącego jest nieuprawnione. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 lipca 2019 r. NUS wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. G. za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie zostało wszczęte z dniem doręczenia tego postanowienia stronie, czyli 26 lipca 2019 r. (art. 165 § 4 Op). Mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 139 § 1 Op, postępowanie winno zostać zakończone nie później niż w ciągu miesiąca, czyli do 26 sierpnia 2019 r. (art. 12 § 3 Op). Nie mniej jednak 9 sierpnia 2019 r. NUS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Op). Zgodnie zaś z art. 139 § 4 Op, do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się m. in. terminów do dokonania określonych czynności. Takim terminem jest niewątpliwie termin, w którym strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym, termin załatwienia sprawy trwał, nie tak jak twierdzi skarżący, do 26 sierpnia 2019 r., lecz do 2 września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że NUS nie załatwił sprawy do 2 września 2019 r. Wskazać należy jednak, że stosownie do art. 140 Op, w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. NUS, postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie. Nowy termin organ wyznaczył do 26 września 2019 r. Organ wskazał ponadto, że powodem wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy było wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wspomniane postanowienie doręczono stronie 28 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu załatwienia sprawy, określonego, stosownie do art. 139 § 1 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 200 § 1 Op, do 2 września 2019 r. Analiza akt sprawy wskazuje, że również DIAS nie dopuścił się nieprawidłowości w zakresie terminowego załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Odwołanie wpłynęło do DIAS 24 października 2019 r., a zatem dwumiesięczny termin na rozpoznanie tego środka prawnego upływał 24 grudnia 2019 r. (art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 Op). Przy czym DIAS, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin załatwienia sprawy trwał zatem nie do 24 grudnia lecz do 31 grudnia 2019 r. W dniu 31 grudnia 2019 r. strona otrzymała postanowienie DIAS z [...] grudnia 2019 r., w którym organ odwoławczy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 25 lutego 2020 r. Wspomniane postanowienie doręczono zatem przed upływem pierwotnego terminu załatwienia sprawy, określonego, stosownie do art. 139 § 3 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 200 § 1 Op, do 31 grudnia 2019 r. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zarzuty skargi zmierzające do wykazania jakichkolwiek uchybień organów obu instancji w tym zakresie okazały się nieuzasadnione. Na marginesie Sąd jedynie zauważa, że przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 i 3 Op nie sprawia, iż decyzja jest nieważna i nie wywołuje skutków prawnych. Terminy załatwienia spraw w zasadzie nie wpływają na legalność wydawanych przez organy decyzji. Ich naruszenie jest natomiast brane pod uwagę w sytuacji zastosowania przez stronę środków zaskarżenia w postaci ponaglenia, lub skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, czyli takich, które służą wyłącznie zdyscyplinowaniu organu i doprowadzeniu m.in. do wydania decyzji podatkowej. Jak słusznie wskazał DIAS w odpowiedzi na skargę, wydanie decyzji nawet po upływie terminów określonych w art. 139 § 1 i 3 Op nie czyni jej bezprzedmiotową. Organ nie traci bowiem wówczas zdolności orzekania, zaś decyzja nie jest wadliwa tylko z tego powodu, że organ nie dochował terminu wskazanego w powołanych przepisach. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń prawa w samym orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Objęte zaskarżoną decyzją zaległości powstały na skutek pobrania i niewpłacenia przez spółkę - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec skarżącego było więc uprzednie doręczenie spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op). NUS doręczył spółce takie decyzje za lipiec-grudzień 2013 r. w dniu 24 listopada 2014 r., za styczeń-grudzień 2014 r. w dniu 4 maja 2016 r., za styczeń-grudzień 2015 r. w dniu 24 października 2016 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej A. G. wszczęte zostało natomiast [...] lipca 2019 r. Warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Op, został zatem spełniony. Przed tym dniem decyzje wydane wobec spółki stały się ostateczne, albowiem DIAS utrzymał je w mocy decyzjami doręczonymi spółce odpowiednio 2 lutego 2015 r., 4 lipca 2016 r. oraz 6 lutego 2017 r. Ponadto, decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki została wydana zgodnie z art. 118 § 1 Op, tj. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W przypadku najwcześniejszej zaległości, tj. z grudnia 2013 r. ów termin upływał z końcem 2019 r., a zatem decyzja wydana [...] września 2019 r. nie naruszała wspomnianego przepisu. Na dzień wydawania wspomnianej decyzji przedawnieniu nie uległy również zobowiązania samej spółki. W stosunku do zobowiązań najwcześniejszych, tj. za grudzień 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r. terminy przedawnienia upływały nominalnie 31 grudnia 2019 r., tj. po pięciu latach od końca roku podatkowego, w którym spółka, jako płatnik, winna pobrać i uiścić zaliczki na podatek dochodowy. W stosunku do tych zaległości zastosowano jednak skuteczne środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia rachunków bankowych. Ostatni środek egzekucyjny został zastosowany 8 kwietnia 2016 r. (zawiadomienie z 4 kwietnia 2016 r. doręczone Bankowi B. 8 kwietnia 2016 r., zaś zobowiązanej spółce 7 kwietnia 2016 r.). W piśmie z 14 kwietnia 2016 r. Bank B. poinformował o braku środków na rachunku i rozpoczęciu monitoringu wpływów w celu kompletnej realizacji zajęcia. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań zaczął zatem swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ostatni środek egzekucyjny, tj.: od 9 kwietnia 2016 r. i upłynie najwcześniej z dniem 9 kwietnia 2021 r. W sprawie ziściły się również przesłanki solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. przesłanki pozytywne wskazane w art. 116 § 1 i 2 Op. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu gdy upływał termin płatności poszczególnych zobowiązań, objętych zaskarżonym aktem. Z akt sprawy wynika, że Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 1 czerwca 2012 r. skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu, zaś odwołany z tego stanowiska uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 25 stycznia 2016 r. Bezskuteczna okazała się również egzekucja z majątku spółki. W ciągu trwania postępowania egzekucyjnego uzyskano łącznie kwotę 56.377,90 zł, zaliczoną, w większej części, na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. DIAS odwołał się do czynności podjętych przez organ egzekucyjny, które nie doprowadziły do ustalenia majątku pozwalającego na zaspokojenie swoich wierzytelności (czynności opisane szczegółowo s. 11-13 decyzji DIAS). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano również wezwanie do spółki oraz jej jedynego członka zarządu A. G. o wyjawienie majątku spółki. Działania te nie odniosły jednak oczekiwanego rezultatu. A. G. oświadczył, że odmawia udzielenia informacji w żądanym przez organ egzekucyjny zakresie. W związku z faktem, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych, jak również nie ujawniono w ich toku majątku dającego szanse na przeprowadzenie skutecznej egzekucji postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS umorzył prowadzone postępowanie jako bezskuteczne. Dowód w postaci powyższego postanowienia nie został przez skarżącego w żaden sposób podważony. W związku z tym organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie miały podstaw by wątpić w stwierdzoną w tym postanowieniu okoliczność bezskuteczności egzekucji. Przechodząc przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych wart. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 Op, dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oceniły, iż w odniesieniu do osoby skarżącego żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej Pun). Zgodnie z art. 10 Pun, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowił zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego majątek nie wystarcza na ich pokrycie powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółek kapitałowych – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 Pun). Z akt sprawy bezspornie wynika, że spółka w zasadzie nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. DIAS w treści decyzji wymienił te zobowiązania (s. 16 decyzji DIAS). Część z nich powstała przed dniem 1 czerwca 2012 r., gdyż dotyczyła zaległości wobec Urzędu Skarbowego w S. za lata 2010-2012, zaległości z tytułu wpłat na PFRON począwszy od stycznia 2011 r., zaległości wobec NUS z tytułu VAT za poszczególne okresy 2011 r. Skarżący objął zatem w zarząd spółkę, która już w 2010 r. była niewypłacalna. Po objęciu tej funkcji winien zatem zbadać sytuację finansową spółki, zaś stwierdziwszy liczne zaległości na rzecz różnych organów, winien niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący, mimo narastającego zadłużenia spółki, takiego wniosku jednak nie złożył. W toku postępowania nie przedstawił także okoliczności przemawiających za tym, że jego zaniechanie miało charakter niezawiniony. Z akt sprawy wynika wreszcie, że skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego organ podatkowy mógłby pokryć powstałą zaległość w całości lub w znacznej części. Sąd, działając z urzędu, nie dostrzegł zatem także innych, niewskazanych w skardze naruszeń prawa, których mogłyby dopuścić się orzekające w sprawie organy obu instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).