III FSK 1188/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2337/18 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO) z dnia 22 lutego 2018 r. uchylającą w całości decyzji ostateczną i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. Skargę kasacyjna wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, mającej wpływ na jej wynik, - art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.), poprzez nieuwzględnienie, że decyzja z dnia 14 października 2015 r. nie została wydana w sposób prawidłowy, a w szczególności, że nie wskazuje nowych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.); 2) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 7 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie, że organy administracji publicznej w toku postępowania podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, - art. 9 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie, że to organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Poczynione uwagi odnośnie do wymogów formalnych skargi kasacyjnej są o tyle istotne, że skarżący nie zarzucił naruszenia przepisów, które stanowiły podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, nie sporządził uzasadnienia według powyżej omówionych reguł, a we fragmencie skargi kasacyjnej zatytułowanym "Uzasadnienie" w ogóle nie nawiązał do przepisów, których naruszenie zarzucił i nie wykazał tym samym wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 107 § 3, art. 7 i 9 K.p.a., których to przepisów nie stosowały ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji i tym samym nie mogli ich naruszyć. Organy działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś Sąd poddał kontroli prawidłowość ich stosowania. Obowiązek stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynika z art. 2 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, iż przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat, niepodatkowych należności budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zauważenia wymaga, że w zaskarżonym wyroku znajduje się informacja, iż w postępowaniu podatkowym nie są stosowane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a mimo to w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów tej ustawy. Jak już powiedziano, podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów nie powiązano wprost z zarzutem naruszenia powyżej wskazanych przepisów K.p.a., ale wynika z nich, iż skarżący kontestuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ich akceptację przez Sąd pierwszej instancji. Jednak wobec braku zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska w tym zakresie, a to oznacza, że w rzeczy samej stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, przez co jest nim związany Sąd kasacyjny. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono ani naruszenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.) stanowiących podstawę ustalenia podatku od nieruchomości, ani art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010, Nr 193, poz. 1287, ze zm., dalej: p.g.k.), który to przepis zastosował Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się odnośnie do prawidłowości wysokości ustalonego podatku od nieruchomości na 2010 r. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej, który mógłby zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., w ogóle nie został uzasadniony w sposób powyżej opisany, nie wykazano też wpływu zarzucanego jego naruszenia na wynik sprawy. Zatem co najwyżej wyjaśnić można, że z przepisu tego wynika, iż sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a nie jest związany wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jednak ustanowiona tym przepisem zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Poza tym w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny prawnej. Dlatego stwierdzić należy, że błędnie skarżący uznał, iż poprzez zarzut naruszenia tego przepisu możliwe jest skuteczne kontestowanie uwzględnionych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy. Te mogą być podważane poprzez zarzut naruszenia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia Paweł Dąbek sędzia Jacek Pruszyński sędzia Jolanta Sokołowska