I FSK 1040/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 890/07 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7.200 ( słownie: siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 1040/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 890/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 sierpnia 2006 r., którą określono spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.693.206 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.650 zł, organ ten uchylił w całości decyzję własną z dnia 22 sierpnia 2006 r. i określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.994.925 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 213.135 zł. Powodem wznowienia postępowania był fakt ujawnienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nieznanych organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w sprawie oraz ustalenie, że decyzja z 22 sierpnia 2006 r. została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji wydanej w sprawie. W postępowaniu tym stwierdzono, że spółka w ramach uczestnictwa w programie VITAY wystawiła refaktury z tytułu świadczenia usług reklamowych (objętych 22% stawką podatkową), które deklarowała jako sprzedaż zwolnioną. Ujęła również w rejestrze zakupu za styczeń 2003 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc 17 faktur zakupu wystawionych w dniach 30 i 31 stycznia 2003 r. przez PKN ORLEN S.A., które do spółki wpłynęły dopiero w dniu 4 lutego 2003 r., co spowodowało zawyżenie w styczniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stwierdzono również, że decyzją z dnia 12 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował rozliczenie podatnika za grudzień 2002 r. i określił w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 636.411 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, spółka nie kwestionując rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku VAT, wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o umorzenie postępowania w tej części. Decyzji w tej części zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w pierwszej kolejności przepisów prawa krajowego przed prawem stanowionym Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisu art. 53 Traktatu Akcesyjnego (Dz.U.UE L z dnia 23 września 2003r.), w związku z art. 2(1) oraz art. 72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L.2006.347.1). Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, stwierdził, że pomimo, iż w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), brak jest przepisów przejściowych regulujących kwestię zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, w którym obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ pierwszej instancji był uprawniony do podjęcia orzeczenia o sankcji. Ponadto organ odwoławczy uznał, że niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący kolizji prawa krajowego i wspólnotowego, gdyż przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/1121WE nie wykluczają stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż istotą dyrektywy jest jedynie wyznaczenie rezultatu jaki ma zostać osiągnięty w państwie członkowskim, natomiast wybór środków mających służyć realizacji tego celu pozostawiony jest do swobodnej decyzji państw członkowskich, które dokonują inkorporacji dyrektyw do wewnętrznego porządku prawnego. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R., O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 53 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 2(1) oraz art.72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W skardze zakwestionowała wykładnię Dyrektora Izby Skarbowej w R. polegającą na przyjęciu, iż brak przepisów przejściowych w ustawie VAT z 2004 r. oznacza, iż ustawodawca założył bezpośrednie stosowanie nowego prawa podatkowego i działał z zamiarem zachowania ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik zarzucił, iż nie sposób uznać tezy o kontynuacji w sensie prawnym przepisów o podatku VAT na gruncie nowej ustawy w stosunku do poprzedniej, gdyż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie starej i nowej ustawy to dwie odrębne instytucje prawne różniące się zakresem podmiotowym, wynikającym z diametralnie różnego sposobu definiowania pojęcia podatnika na gruncie obu ustaw. Podatnik podkreślił, iż przepisy nowej ustawy VAT należy stosować wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po jej wejściu w życie, bowiem skoro przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wystąpienie nierzetelności w deklaracjach podatkowych, to biorąc pod uwagę zasadę stosowania ustawy od 1 maja 2004 r., tylko nierzetelności powstające od tej daty mogą rodzić skutki prawne w postaci możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto, skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom, naruszenie hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej po 1 maja 2004 r. Podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy czy przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 2004 r. nie pozostaje w kolizji z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wywiódł, iż zaniechanie powyższej analizy doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie art. 109 pozostającego w oczywistej sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy. Ponadto na rozprawie skarżący wywodził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter podatku, a nie sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił stanowiska skarżącej spółki odnośnie wskazanych w skardze naruszeń prawa. Stwierdził, że kwestionowane dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji w tym zakresie, powstało z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, a zatem w czasie, gdy przepisy dyrektywy dotyczącej harmonizacji podatków pośrednich obowiązywały jako część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (będącym odpowiednikiem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy), dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania ( ... ) wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem, że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. Sąd wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ustawy VAT z 2004 r. nie jest zabronionym podatkiem obrotowym w rozumieniu powołanego przepisu. Takim zabronionym podatkiem obrotowym byłby podatek cechujący się proporcjonalnością do ceny towarów (usług), nakładaniem na każdym etapie obrotu od wartości dodanej i obciążeniem ostatecznego konsumenta. W przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest uzależniona od wielkości obrotu (przychodu), lecz od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia zwrotu podatku. Zobowiązanie to nie ma cech charakterystycznych dla podatku obrotowego, a jedynie stanowi wymierzaną w formie pieniężnej karę za niezastosowanie się do wymogów ustawy. Tak też stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97 (OTK ZU nr 3/18/98 poz. 30) uznając, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Sąd nie podzielił także zarzutu, że art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany do stanów faktycznych uregulowanych ustawą VAT z 1993 r. Analiza art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 27 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. pozwala na stwierdzenie, że norma prawna zawarta w tych przepisach jest tożsama, a instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego określona przepisami ustawy z 2004 r. nie jest instytucją odmienną od wprowadzonej do polskiego systemu podatkowego ustawą z 1993 r. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, a sytuacja podatnika nie uległa zmianie. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych przyjęte w sprawie, recypujące argumenty wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/2005 o kontynuacji instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie przepisów ustawy VAT z 2004 r. oraz założeniu bezpośredniego stosowania nowego prawa. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane decyzją o charakterze konstytutywnym na podstawie ustawy z 2004 r. musi wynikać z istniejącego uprzednio w stosunku do podatnika obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie VAT z 2004 r. Zdaniem sądu, obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust 5 ustawy VAT z 2003 r. istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy, zaś art. 175 ustawy VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego tego obowiązku. Od powyższego wyroku pełnomocnik O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mieści się w jego zakresie pojęciowym, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu polegającego na przyjęciu, że przedmiotowy przepis nie zakazuje możliwości stosowania przez państwo członkowskie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w powyższych przepisach jest sankcją administracyjną, co doprowadziło do zastosowania w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższych przepisów, sprzecznych z art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w zakresie art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ ma ono charakter podatku obrotowego. Wskazał, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wykładni w tym zakresie wynika, że przepis ten powinien być postrzegany jako wprowadzający zakaz nakładania podatków oraz opłat mających charakter podatków obrotowych na transakcje podlegające opodatkowaniu VAT. Podatkiem obrotowym, o którym mowa w tym przepisie jest każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z podatkiem VAT (wyrok w sprawie 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost; Zb. Orz. z 1988 r., s. 1343). W wyroku w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit i P. Paulsen Trading Aps a Skatteministeriet; Zb. Orz. z 1992 r., s. I-2217 Trybunał nie wymagał już, by zabroniony podatek powodował opodatkowanie dostaw towarów i usług w sposób porównywalny z VAT, a jedynie by wykazywał jego podstawowe cechy, nawet, jeżeli ma on również istotne różnice. Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z sądem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, a sankcją administracyjną. Wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane decyzją organu podatkowego, jego nazwa wyczerpuje definicję zobowiązania podatkowego z art. 5 Ordynacji podatkowej i posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej powołał się także na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06, który wobec wątpliwości w powyższym zakresie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a odnoszące się do zgodności z prawem Unii Europejskiej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z argumentacją skargi kasacyjnej podnosząc, że co prawda dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji więc nie jest możliwe jego przerzucenie na nabywcę towaru lub usługi, jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT, nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem nie naruszono ani przepisu art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L.2006.347.1), ani przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (w treści analogicznej jak w art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy), dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem, że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. Oceniając art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście zgodności z cytowanym art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zabronionym podatkiem obrotowym w rozumieniu powołanego przepisu prawa wspólnotowego. Jedynie podatek cechujący się proporcjonalnością do ceny towarów (usług), nakładaniem go na każdym etapie obrotu i obciążeniem nim ostatecznego konsumenta, czyli podatek, który nosi cechy podatku VAT mógłby zostać uznany za niezgodny z art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym stanowił art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma cech podatku zabronionego w art. 401 Dyrektywy, bowiem jego wysokość nie jest uzależniona od wielkości obrotu (przychodu), lecz od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia zwrotu podatku. Jego ustalenie stanowi swojego rodzaju karę pieniężną za niezastosowanie się do wymogów ustawy. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawiają także orzeczenia ETS wymienione w skardze kasacyjnej, których treść potwierdza, że zabroniony podatek jest porównywalny z podatkiem VAT (wyrok w sprawie 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost) oraz, że wykazuje jego podstawowe cechy (wyrok w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit i P. Paulsen Trading Aps a Skatteministeriet). Te cechy, które przesądzają, że podatek jest zabroniony w świetle art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE i stanowią o jego porównywalności z podatkiem VAT, to właśnie wskazane przez sąd pierwszej instancji: proporcjonalność do ceny towarów (usług), nakładanie go na każdym etapie obrotu i obciążenie nim ostatecznego konsumenta. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na fakt skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06 do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prejudycjalnych, odnośnie zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., wyraził swoje stanowisko w tej sprawie i orzekł, że 1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami; 3) artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast wcześniej, w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r., w sprawie C-168/06, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w uzasadnieniu wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT. Biorąc to wszystko pod uwagę, uznać należy, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.