II FSK 842/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1795/07 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 2 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 2 października 2002 r. nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z 20 czerwca 2002 r. nr [...], 3) stwierdza nieważność decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001r. nr [...] 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A. L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1795/07 oddalił skargę A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 2 października 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżąca w dniu 12 października 2001 r. wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, wydanej przez Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r., ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. z tytułu posiadania na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy. Wywodziła, że nie spoczywa na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie jest właścicielem, lecz najemcą przedmiotowego lokalu, co oznacza, iż ostateczna decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając sprawę jako organ II instancji, decyzją z dnia 2 października 2002 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 20 czerwca 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji i wskazało na wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Wr 196/03 (Sąd błędnie wskazał: sygn. akt I SA /Wr 4501/02) uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 2 października 2002 r. i co do zasady podzielił stanowisko podatniczki, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył, w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Uznał, że nie budziło wątpliwości to, iż skarżąca zawierając umowę najmu stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podniósł, że okoliczność, czy w tych warunkach, adresowana do skarżącej, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w sposób rażący nie była przedmiotem oceny organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło powyższy wyrok podnosząc zarzuty błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt II FSK 421/05 (Sąd błędnie wskazał: sygn. akt II FSK 419/05), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi na decyzję SKO. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę w dniu 24 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1272/05 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, skoro skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnosiła się w istocie do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez co tylko w tym zakresie powyższa wykładnia wiąże sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Tymczasem od samego początku zarzuty skargi opierały się na nieuwzględnieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji oraz na naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, iż dla uznania zaistnienia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji w postaci skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie nie jest konieczne uprzednie wykazanie rażącego naruszenia prawa, gdyż te przesłanki są względem siebie autonomiczne i niezależne, podobnie jak pozostałe podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1058/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Sąd rozpoznając ponownie sprawę wyszedł poza granice swojej kompetencji. Skoro poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone. Sąd nie stwierdził, bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu przedmiotu postępowania. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania skarżąca w całości podtrzymała zarzuty w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 20 czerwca 2002 r. i z dnia 2 października 2002 r., nie naruszają prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. i wskazał, że sąd ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, to tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tym samym Sąd przyjął, iż rozpoznając przedmiotową sprawę powinien odnieść się do wykładni prawa zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. w przedmiocie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rażące naruszenie prawa to oczywista sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sąd za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, że takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że nie może być podstaw do uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jeśli dotyczy to normy prawnej odnośnie, której istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniała rozbieżność w odniesieniu do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Sąd przyjął, że w świetle tego przepisu posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zaznaczył, że o tym rozbieżności interpretacji cytowanego przepisu świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01. Idąc za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 publ. ONSA i WSA z 2004 nr 1 poz. 6, Sąd wskazał, iż brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniem prawa przez ten organ. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że skoro rozbieżności w interpretacji przywołanego wyżej przepisu prawa zakończyła uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00, której treści nie znał Prezydent Miasta W., wydając decyzję ustalającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. w dniu 24 stycznia 2001 r., to nie sposób przyjąć, iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na ocenę bowiem czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie może mieć wpływu późniejsza zmiana prawa, a tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 190 p.p.s.a. i mając na uwadze dokonaną przez Sąd kasacyjny wykładnię rażącego naruszenia prawa a to art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w realiach rozpatrywanej sprawy nie uznał, aby decyzja ustalająca skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, że strona skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości oraz uznanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo oceniło stan faktyczny sprawy i w konsekwencji dokonało prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także uznaniu, że zaistniały przesłanki związania Sądu na podstawie przepisu art. 190 p.p.s.a. Dodatkowo podniosła, iż Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie wyszedł poza granice skargi uchybiając przepisowi art. 134 p.p.s.a., - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i art. 134 oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie tj. oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 123, art. 200 oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tj. oddalenie skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 123, art.200 oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego polegające na nieuwzględnieniu, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości została skierowana do osoby niebędącej stroną, a także że prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy nie zapewnił stronie czynnego w nim udziału, podczas gdy prawidłowe stanowisko powinno uwzględniać, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń tych przepisów, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i - tym samym - niedostrzeżenie wady zaskarżonej decyzji powodującej jej nieważność. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: - art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego (błąd subsumcji) polegające na uznaniu, iż stan faktyczny zaistniały w sprawie podlega subsumcji pod normę przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji uznaniu, że w stosunku do strony skarżącej powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu, w następstwie czego stała się podatnikiem tego podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Była ona posiadaczem zależnym lokalu użytkowego (umowa najmu), ale najmowany lokal nie był nieruchomością (w myśl art. 46 § 1 kodeksu cywilnego), ani też obiektem budowlanym niezłączonym trwale z gruntem. Jej zdaniem obowiązek podatkowy w tym podatku spoczywał na gminie Wrocław, a zatem skierowanie do strony skarżącej decyzji, jako do podatnika podatku od nieruchomości, wyczerpuje w pełni znamiona, o których mowa w art. 247 § 5 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazuje, że przesłanka nieważności decyzji, o jakiej mowa w cytowanym przepisie, była zignorowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, gdyż podstawą podjętego rozstrzygnięcia był przede wszystkim art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na który strona się nie powoływała. Twierdzi, że stanowisko takie jest swoistego rodzaju nadinetrpretacją przepisów i nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w decyzjach jakoby stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 pkt 1 § 5 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez wcześniejszego stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa tj. przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją nieprawidłowego stanowiska Kolegium w zakresie rozpatrywania przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest zaskarżony wyrok z 6 lutego 2008 r., w którym Sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozstrzygnięcie wyłącznie do zastosowania w sprawie w/w przepisu, pomijając zupełnie stan faktyczny sprawy, w tym argumentację strony zawartą w skardze. Autor skargi kasacyjnej stwierdza ponadto, że w przedmiotowej sprawie Sąd ograniczył się do stwierdzenia tego co ustalił organ (przyjęcie za organem podatkowym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy rozstrzygnięcia), a nie wskazał, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie (nie odniesiono się do powołanego przez stronę art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Skarżąca jest zdania, iż przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału i bez jego właściwej oceny, stanowi niewątpliwie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy spowodowało także, iż Sąd podjął rozstrzygnięcie wykraczające poza granice danej sprawy, co stanowi także naruszenie art. 134 p.p.s.a. Skarżąca podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę nie był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2005 r. (art. 190 p.p.s.a.) bowiem po uchyleniu rozstrzygnięcia dokonał on ustalenia odmiennego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zastosował się do wiążących go wytycznych zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku NSA uchylającego - po raz drugi - wyrok sądu pierwszej instancji. 1. W skardze kasacyjnej podatniczka sformułowała oczywistą, wydawać by się mogło, tezę że kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych powinna być "pełna i rzeczywista", a nie ograniczać się do wydania wyroku. Dotychczasowe postępowanie administracyjne, a także sądowe można, używając kolokwialnego określenia, nazwać "zabawą w głuchy telefon". Inną kwestię prawną podnosiła podatniczka, a inną rozważa SKO, a w ślad za nim składy orzekające sądów obu instancji. Efektem tego jest rozpoznanie tej sprawy po raz trzeci, mimo że jej nieskomplikowany charakter wcale tego nie uzasadnia. 2. Podatniczka w swym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (ostatecznej) podniosła, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a więc decyzja nie była skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Powołała się przy tym na art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z niezrozumiałych dla składu orzekającego na obecnym etapie postępowania sądowego przyczyn wniosek podatniczki Kolegium rozpatrzyło w aspekcie "rażącego naruszenia prawa" (pkt 3 powołanego przepisu), a sądy obu instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy też ograniczyły się do rozważenia tej podstawy nieważności decyzji. Zawężając, do tego samego zakresu, zakres rozpoznania sprawy w wyroku ponownie uwzględniającym skargę kasacyjną Sąd nie dostrzegł, że to nie podatniczka kwestionowała pierwszy z wyroków (bo uwzględniono skargę). Wyrok sądu drugiej instancji nie mógł zatem ograniczyć jej uprawnienia do zakwestionowania trzeciego wyroku tym razem oddalającego (zgodnie z otrzymanymi wskazaniami) skargę podatniczki. Skoro sąd drugiej instancji nie zajął stanowiska co do przesłanki wskazanej przez podatniczkę jako przyczyna nieważności decyzji nie było podstaw do ograniczenia zakresu rozpoznania sprawy tylko do rażącego naruszenia prawa. Sąd ma świadomość, że powyższe stwierdzenie może być oceniane w aspekcie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. jako naruszenie zasady związania sądu dokonaną wcześniej oceną prawną. Jednakże zastosowanie się sądu pierwszej instancji do tej oceny doprowadziło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja nie została w ogóle skontrolowana przez sąd administracyjny w granicach jakie zakreśliła skarga podatniczki, a wcześniej jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to równoznaczne z naruszeniem konstytucyjnie chronionego (art. 184 ustawy zasadniczej) prawa do kontroli działalności administracji publicznej w granicach zakreślonych w art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Jeżeli zatem zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań do dalszego postępowania miałoby doprowadzić do utraty przez stronę sądowej kontroli decyzji, sąd ponownie rozpoznający sprawę władny jest odstąpić od tej oceny. 3. W związku z podnoszoną przez organy podatkowe argumentacją należy wyjaśnić, że każda z ośmiu podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ma samodzielny charakter. W związku z tym ustalenie, że decyzja została skierowana do osoby niebedącej stroną w sprawie nakazuje właściwemu organowi stwierdzenie jej nieważności. Badanie, czy błąd ten był następstwem rażącego naruszenia prawa (pkt 3) jest niedopuszczalne. 4. O tym, kto jest podatnikiem, decyduje właściwy przepis prawa materialnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano niejednokrotnie zasadę, że adresat takiego przepisu powinien być wskazany w sposób precyzyjny. Jeżeli, jak to podniosło Kolegium w zaskarżonej decyzji "rozstrzygniecie... zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne tj. art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" to świadczy to jedynie o stosowaniu zwalczanej konsekwentnie w orzecznictwie sądowym zasady "In dubio pro fisco". Okoliczność, czy jest się podatnikiem danego podatku czy nie ma charakter obiektywny. W świetle powołanej przez skarżącą uchwały składu 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00 (ONSA 2001/4/164) nie ulega wątpliwości, że na A. L. z tytułu najmu lokalu położonego we Wrocławiu przy ulicy S. ... nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stąd też SKO było zobowiązane do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość podatku na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 5. Kwestia kto jest podatnikiem danego podatku, a w związku z tym adresatem decyzji wymiarowej, ma charakter materialnoprawny. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego przy braku naruszenia przepisów postępowania sądowego upoważnia sąd kasacyjny do uchylenia nie tylko zaskarżonego wyroku ale i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta - z wyżej podanych przyczyn - jako oczywiście uzasadniona powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla końcowego załatwienia sprawy konieczne było także uchylenie decyzji SKO z dnia 20 czerwca 2002 r. jak również stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. Obowiązek taki wynika z art. 135 p.p.s.a.. 6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a.