III SA/Wa 876/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2020 r. przedłużające P.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. w wysokości 41 362 zł, do dnia 6 maja 2020 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 marca 2018 r. do NUS upłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. Skarżącej z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 41 362 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w terminie 60 dni, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r. W toku kontroli podatkowej NUS przedłużał terminy dokonania ww. zwrotu VAT postanowieniami: - z dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia 31 października 2018 r.; - z dnia 12 października 2018 r., do dnia 29 marca 2019 r.; - z dnia [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. (postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy); - z dnia [...] czerwca 2019 r. do dnia 31 października 2019 r., (postanowienie DIAS z dnia [...] września 2019 r. utrzymujące w mocy); - z dnia [...] października 2019 r. (postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy). Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2020 r.r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. do dnia 6 maja 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 5 lutego 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że kontrola podatkowa w Spółce, wykazała nieprawidłowości w zakresie transakcji handlowych zawartych z A. , M. , A. Sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., czego skutkiem było wszczęcie postępowania podatkowego, celem wyjaśnienia okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług, za zasadne uznano przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia 6 maja 2020 r. Pismem z 11 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem ww. postanowienia w dniu 5 lutego 2020 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 31 stycznia 2020 r.) określonego postanowieniem NUS z dnia [...] października 2019 r. oraz wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] czerwca 2019 r. w dniu 1 lipca 2019 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 28 czerwca 2019 r.) określonego postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2019 r. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w toku prowadzonej kontroli, NUS podjął szereg czynności, aby wyjaśnić stan faktyczny, co doprowadziło do stwierdzenia, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego wykazanego do odliczenia w styczniu 2018 r. z tytułu faktur wystawionych przez A. , M. , A.Sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., co miało skutkować wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do procedury uzyskania nienależnych korzyści finansowych przez Spółkę. Odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, DIAS wskazał, że postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2020 r.r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 lutego 2020 r., tj. pięć dni po terminie wskazanym w poprzedzającym postanowieniu NUS z dnia [...] października 2019 r., który był wyznaczony na dzień 31 stycznia 2020 r. Podał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2020 r.r. zostało nadane w placówce Poczty Polskiej S.A. w dniu 20 stycznia 2020 r. Pierwsze awizo zostało wydane w dniu 22 stycznia 2020 r., zatem od tej daty profesjonalny pełnomocnik miał 9 dni na podjęcie awizowanej przesyłki. W ocenie DIAS, nie można zaakceptować sytuacji, w której pracownik kancelarii pełnomocnika (osoba upoważniona do odbioru korespondencji) nie przyjmuje tej, która jest imiennie kierowana na pełnomocnika. Zarówno pracownik kancelarii, jak również pracownik operatora pocztowego nie mogą decydować o tym, którą korespondencję przyjąć, a którą nie. Zdaniem DIAS, powinnością profesjonalnego pełnomocnika jest zapewnienie należytej organizacji pracy kancelarii podczas nieobecności, w tym zapewnienia substytucji celem prowadzenia spraw. Kancelaria pełnomocnika Skarżącej jest podmiotem zatrudniającym również innych doradców podatkowych, zatem, zdaniem DIAS, występujący w sprawie pełnomocnik winien był zadbać i zapewnić zastępstwo w sprawie. Reasumując DIAS stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane przez NUS jest prawidłowe. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem ww. postanowienia w dniu 5 lutego 2020 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 31 stycznia 2020 r.) określonego postanowieniem NUS z dnia [...] października 2019 r. oraz wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] czerwca 2019 r. w dniu 1 lipca 2019 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do dnia 28 czerwca 2019 r.) określonego postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2019 r. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt. III SA/Wa 598/20 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2019 r. W powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2018 r. wyekspirował, bowiem nie został skutecznie przedłużony. Z kolei wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt. III SA/Wa 2462/19 WSA w Warszawie uchylił również poprzedzające ww. postanowienie DIAS z [...] września 2019 r. i postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. W powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2018 r. wyekspirował, bowiem nie został skutecznie przedłużony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a zarzuty podniesione w skardze uznać należało za zasadne. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2020 r.r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2018 r. do 6 maja 2020 r. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy NUS prawidłowo po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku, w sytuacji, w której postanowienie wydane na wcześniejszym etapie weryfikacji zasadności zwrotu VAT zostało uchylone. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Skoro bowiem wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać tego terminu. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18). Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za styczeń 2018 r. był kilkukrotnie przedłużany, postanowieniami NUS: - z dnia [...] kwietnia 2018 r. do dnia 31 października 2018 r.; - z dnia [...] października 2018 r., do dnia 29 marca 2019 r.; - z dnia [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. (postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy); - z dnia [...] czerwca 2019 r. do dnia 31 października 2019 r., (postanowienie DIAS z [...] września 2019 r. utrzymujące w mocy); - z dnia [...] października 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. (postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r., utrzymujące w mocy). Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r. wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 598/20, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] października 2019 r., gdyż zostało one doręczone po upływie wyznaczonego terminu. Należy mieć również na względzie, że w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] września 2019 r., wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/19, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. Wyrok ten jest prawomocny. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że: termin do zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie. Bezspornym było, że [...] marca 2019 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. – do 28 czerwca 2019 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za powyższy okres, do 31 października 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie poprzez jej pełnomocnika 1 lipca 2019 r. (okoliczność bezsporna, potwierdzenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej k.52v akt administracyjnych), a zatem po 28 czerwca 2019 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu. Tym samym, w powołanych wyrokach Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2018 r. Składy orzekające w ww. sprawach wskazały na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło już do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowienia, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] stycznia 2020 r.r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.