II FSK 1183/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 922/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Rz 922/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 2. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. P. (zwanego dalej: skarżącym) i A. P. (zwanej dalej: skarżącą) ustalono, iż skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." poniósł wydatki na zakup środków trwałych w łącznej wysokości 280.600zł, tj. w kwocie znacznie przewyższającej zadeklarowane przez niego i jego żonę dochody. W związku z powyższym wezwano go do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r. Ze złożonego oświadczenia wynikało, że posiadał on środki pieniężne w gotówce w wysokości 150.000 zł, grunty niezabudowane o wartości 1.500 zł oraz samochód marki Fiat UNO o wartości około 15.000 zł. Skarżący zadeklarował, że tytułem kosztów utrzymania rodziny wydatkował kwotę 13.700 zł; wyjaśnił przy tym, że wraz z żoną nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem domu, gdyż koszty w tym zakresie ponosili Państwo K. (rodzice skarżącej), u których mieszkali. Z oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów skarżącej z dnia 2 lipca 2008 r. oraz skarżącego z dnia 7 marca 2008 r. wynikało, że w 2002 r. skarżąca uzyskała dochód ze stosunku pracy w kwocie 14.105,60 zł, natomiast skarżący tytułem zasiłku dla bezrobotnych uzyskał 3.670 zł; ponadto zadeklarował on, jako dochód/przychód (dla celów ww. opodatkowania) udzielone mu pożyczki w łącznej kwocie 200.000zł. Skarżący w składanych wyjaśnieniach wskazali, że w kontrolowanym okresie posiadali wspólność majątkową, a środki pieniężne na zakup w latach: 2002 - 2004 środków trwałych oraz nieruchomości pochodziły z ich majątku wspólnego. Oświadczyli także, że w tych latach (oraz w latach wcześniejszych) nie byli stroną umów kredytowych, umów pożyczek, darowizn lub innych umów, które byłyby źródłem dochodu i nie zostałyby wskazane kontrolującym; nie uzyskiwali też dochodów z papierów wartościowych ani nie brali udziału w aukcjach itp. Podali przy tym, że kwota środków pieniężnych w wysokości 150.000zł wykazana w oświadczeniu majątkowym była zgromadzona na koniec 2001 r., przy czym skarżąca zeznała, że faktycznie kwota ta nie była w ich posiadaniu, gdyż została pożyczona/przekazana w 1999 r. do dyspozycji W. D.. Skarżący w składanych wyjaśnieniach podał, że głównym źródłem finansowania wydatków poniesionych na zakup środków trwałych w 2002 r. były pożyczki otrzymane od członków najbliższej rodziny, tj. od rodziców M. i M. P. w wysokości 120.000zł (ustna umowa pożyczki z dnia 14 sierpnia 2002 r.) oraz od teściów tj. J. i M. K. w wysokości 80.000 zł (pisemna umowa pożyczki z dnia 14 sierpnia 2002 r.). Powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez pożyczkodawców. Uwzględniając te wyjaśnienia w kontekście wydatków poniesionych przez A. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sporządzono "rachunek przepływów środków pieniężnych" i stwierdzono, że podatnik wydatkował kwotę 67.083,98zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnośnie zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w wysokości 150.000 zł skarżący wskazał, że pochodziły one ze środków pieniężnych uzyskanych z pracy zarobkowej obojga małżonków, z pracy wykonywanej w gospodarstwie rolnym rodziców podatnika oraz z handlu walutami. Podał między innymi także, że jakkolwiek nie był właścicielem gospodarstwa rolnego, niemniej od 1984r. wykonywał odpłatnie prace polowe ciągnikiem rodziców na rzecz mieszkańców B., osiągając z tego tytułu dochody, przekraczające jego ówczesne miesięczne zarobki. Poza tym z gospodarstwa rodziców otrzymywał nie tylko produkty żywnościowe, ale i pieniądze (około 20% dochodu z gospodarstwa). Wyjaśnił również, że oszczędności pochodziły z prezentów ślubnych, które "miał ciągle w obrocie" - wymieniał je na dolary i handlował nimi. Ponadto podatnik wspólnie z W. D. zamierzał założyć spółkę. W związku z tym latem 1999r. przekazał mu 150.000zł na zakup samochodów ciężarowych. Przekazana kwota była zabezpieczona wekslem. Do założenia spółki jednak ostatecznie nie doszło, a zwrot przekazanej kwoty nastąpił pod koniec 2002 r. Ponadto na podstawie informacji przekazanej przez Starostwo Powiatowe w L. ustalono, że w latach 1989-2002 stosowną ewidencją objęto następujące samochody nabyte przez skarżących: Fiata UNO (rejestracja od 17 grudnia 1997r. do 25 września 2002 r.), Skodę Fabia, stanowiącą współwłasność M. K. i A. P. (rejestracja od 11 września 2002 r. do 19 listopada 2004r.), Volkswagena Borę (rejestracja od 3 lipca 2002 r.). W odniesieniu do posiadanych i użytkowanych przez siebie samochodów osobowych małżonkowie wyjaśnili, że zakup samochodu marki Fiat UNO w części został sfinansowany gotówką a w części kredytem zaciągniętym w Banku P. w L.; samochód marki Skoda Fabia stanowił współwłasność A. P. oraz jej ojca, przy czym udział skarżącej w kosztach zakupu był symboliczny i wynosił 1% ceny nabycia; samochód ten uległ wypadkowi i został sprzedany w 2004r. za pośrednictwem komisu; łącznie z tytułu sprzedaży i odszkodowania od ubezpieczyciela uzyskano kwotę ok. 40.0000zł, którą przekazano Panu K., samochód marki VW Bora został zakupiony w 2002 r. za 62.920zł. W piśmie z dnia 13 listopada 2008r. wyjaśniono, że zapłata za ww. samochód nastąpiła najprawdopodobniej w formie gotówkowej. Z kolei do pisma z dnia 26 listopada 2008r. dołączono kserokopię umowy przedwstępnej sprzedaży samochodu VW Bora z dnia 1 sierpnia 2002 r., zawartej pomiędzy P. W. (kupującym) i A. P. (sprzedającym) oraz aneks do tej umowy z dnia 6 stycznia 2004r. Z treści umowy wynika, że strony ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu na kwotę 40.000zł z tym, że "Kupujący daje w dniu podpisania niniejszej umowy zaliczkę w kwocie 40.000,00zł. (...). Niniejsza umowa jest jednocześnie potwierdzeniem odbioru zaliczki. Strony ustalają, że przyrzeczona umowa zostanie zawarta w okresie dwóch lat od dnia podpisania umowy przedwstępnej tj. do dnia 1 sierpnia 2004r.". Z kolei według aneksu do umowy "ww. umowa (sprzedaży samochodu) z dniem 6 stycznia 2004r. zostaje zmieniona na umowę pożyczki", przy czym A. P. (pożyczkobiorca) zobowiązał się zwrócić pożyczkę w kwocie 40.000zł w terminie do 31 grudnia 2010r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 5 % w skali roku. Organ pierwszej instancji nie dał wiary, że ww. umowa przedwstępna kupna - sprzedaży samochodu VW Bora (czy umowa pożyczki) dokumentują zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce, gdyż ani skarżąca, ani skarżący, przesłuchiwani w charakterze stron, nie wskazali, aby w latach 2002 - 2004 zawierali ww. umowy. Nadto rzekomo otrzymana zaliczka/pożyczka nie została wykazana przez małżonków jako źródło przychodów w 2002 r. w składanych na początku postępowania kontrolnego oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002 r. dochodów (przychodów). Według organu strony modyfikowały treść składanych przez siebie oświadczeń w zależności od dokonywanych przez organ ustaleń. Świadczył o tym fakt, że dopóki organ podatkowy nie ujawnił, iż małżonkowie zakupili w 2002 r. samochód marki VW Bora, dopóty okoliczności tej (jak i faktu uzyskania "zaliczki/pożyczki" w kwocie 40.000zł) skarżący w ogóle nie podnosili. Uzasadniając taki sposób postępowania skarżący wskazuje na brak stosownego pytania w trakcie przesłuchania. Poza tym - zdaniem organu pierwszej instancji - nieprawdopodobnym jest, aby państwo P. zakupili samochód i następnie po zaledwie trzytygodniowej eksploatacji go sprzedali; nadto, że kupujący (w dacie zakupu) wyraził zgodę na pozostawienie samochodu u sprzedającego na okres dwóch lat, a zapłacił (z góry) cenę jego sprzedaży w kwocie 40.000zł. Organ nie dał także wiary, że rzekomo zgromadzone przez skarżących na dzień 31 grudnia 2001r. środki pieniężne w kwocie 150.000zł, mogły pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rodziców podatnika, w tym z usług świadczonych sprzętem rolniczym, albowiem dochody ze sprzedaży zwierząt hodowlanych bądź upraw osiągali rodzice podatnika, co potwierdziła M. P. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28 marca 2008r. Odnośnie usług świadczonych sprzętem rolniczym przez A. P. ustalono, że nie był on posiadaczem gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie, w myśl obowiązujących wówczas przepisów podatkowych usługi te stanowiły źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Ponadto miał on ograniczone możliwości wykonywania tych usług, gdyż od 1984r. pracował zawodowo, w latach 1987-89 odbywał służbę wojskową natomiast od sierpnia 1989r. mieszkał już w L., oddalonym o ok. 30 km od B., gdzie miał rzekomo świadczyć przedmiotowe usługi. Organ uznał także, że wskazując jako źródło pochodzenia posiadanych środków pieniężnych handel walutami, nie przedłożono jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt; nie uprawdopodobniono też, że zarobione w ten sposób pieniądze były w posiadaniu podatników na dzień 1 stycznia 2002 r. Nie dano również wiary, aby z tytułu prezentów ślubnych małżonkowie mogli uzyskać środki pieniężne w wysokości ok. 50.000zł, ponieważ oznaczałoby to, że wartość prezentu ślubnego przekazanego od jednej pary gości, stanowiłaby ówczesne 2-letnie średnie wynagrodzenie. Ponadto skarżący twierdząc, że pieniądze z prezentów ślubnych "posiadał w ciągłym obrocie wymieniał je na dolary i handlował nimi" nie potrafił określić, ile środków pieniężnych osiągnął z tego tytułu. W ocenie organu nieprawdopodobna (i sprzeczna z doświadczeniem życiowym) była także sytuacja, aby kwota 150.000zł (stanowiąca oszczędności podatnika z lat ubiegłych) faktycznie pozostawała przez 3 lata w dyspozycji W. D., który - jak zeznał - większą jej część przechowywał w domu i nie przeznaczył "do obrotu", skoro w tym samym czasie skarżący udzielał mu pożyczek pieniężnych w kwotach 10.000 - 20.000zł. Co więcej skarżący - także w tym czasie - zmuszony był pożyczać pieniądze na realizację własnych inwestycji, ponosząc dodatkowe koszty z tym związane. Poza tym skoro kwota 150.000zł "zabezpieczona była wekslem", to skarżący (mając problemy z jej odzyskaniem) mógł - zdaniem organu - go zrealizować w każdej chwili i odzyskać pieniądze, przeznaczając je na własne inwestycje. Organ nie dał również wiary, że podatnicy nie ponosili żadnych wydatków bytowych mieszkając u państwa K.. Zwrócono przy tym także uwagę na fakt, że w latach: 2002 -2004 państwo K. udzielili podatnikowi pożyczek pieniężnych w łącznej wysokości 180.000zł, a ponadto pan Kolek nabył w 2002 r. i 2004r. na współwłasność dwa samochody. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 18 września 2009 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - po rozpatrzeniu odwołania podatniczki uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w kwocie 32.490zł. Zdaniem organu odwoławczego analiza kwot dochodów osiąganych przez podatników w latach 1984 - 2001 z pracy zarobkowej nie dawało podstawy do przyjęcia, by mogła być źródłem oszczędności w wysokości zadeklarowanej w oświadczeniach majątkowych małżonków, bowiem jak wynikało z wyliczeń organu I instancji wysokość środków pieniężnych uzyskanych przez nich z pracy zarobkowej w latach 1984-2001 wyniosła łącznie 143.275,08zł (A. P. - 63.881,74zł, A. P. - 79.393,34zł). Zaoszczędzenie tej kwoty byłoby jednak możliwe tylko w sytuacji nieponoszenia jakichkolwiek wydatków i odkładania całych zarobków, co jest zupełnie nierealne. Potwierdzały to wyjaśnienia skarżącego, który w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008r., oświadczając, że koszty utrzymania jego rodziny ponosili rodzice i teściowie (pomijając w tym miejscu rozważania o zasadności tych twierdzeń) stwierdził, że wraz z żoną byli w stanie odkładać połowę uzyskiwanych wynagrodzeń. Poza tym - w świetle całokształtu wyjaśnień - kwotą 150.000zł małżonkowie dysponowali rzekomo już w 1999r. (wówczas skarżący miał ją przekazać W. D. jako wkład do przyszłej spółki), podczas gdy suma łącznych wynagrodzeń skarżących na dzień 1 stycznia 1999r. wynosiła 98.456,18zł, co umożliwiałoby zaoszczędzenie ok. 49.228zł (połowa uzyskanych wynagrodzeń). Niezależnie od powyższego skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że jego teściowie – J. i M. K. ponosili koszty utrzymania rodziny państwa P.. Okoliczności tych nie potwierdzili także przesłuchiwani świadkowie. Jak wynikało z pisma strony z dnia 23 października 2008r. i zeznań skarżący z dnia 25 listopada 2008r. gospodarstwo rodziców przynosiło bardzo wysokie dochody, z których otrzymywał on około 20%; poza tym na terenie B. skarżący świadczył odpłatnie usługi rolnicze traktorem, który był na wyposażeniu tego gospodarstwa. Według zeznań świadków: A. C. i A. C. (siostra A. P.), M. i M. P. trudnili się m.in. uprawą tytoniu i hodowlą trzody chlewnej. Oboje także zgodnie zeznali, że uprawa tytoniu była bardzo opłacalna. Jednak dochody te osiągali rodzice skarżącego, którzy w pierwszej kolejności przeznaczali je na utrzymanie rodziny (swoje i czworga dzieci). Fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach skarżąceh, która oświadczyła, że dochód z gospodarstwa (a zatem nie tylko z uprawy tytoniu) wystarczał jej "na utrzymanie". Ponadto ani M. P. (matka podatnika), ani A. C. (siostra podatnika) nie wspominają o przekazywaniu podatnikowi jakichkolwiek dochodów z gospodarstwa, (nie mówiąc o 20 % dochodu - jak utrzymuje strona). Wręcz przeciwnie, M. P. podaje, że kiedy brakowało środków na utrzymanie gospodarstwa domowego wówczas syn "nam dokładał". Z zeznań M. P. wynika, że bezpośrednio z gospodarstwa A. P. otrzymywał produkty żywnościowe: mięso, ser, ziemniaki, drób itp. Natomiast dochody z gospodarstwa - jak wynika ż analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań matki i siostry skarżącego - zostały "przekazane" mu poprzez: sfinansowanie jego wesela i zakupu pustaków na nadbudowę budynku w L., przekazanie drewna z lasu na dach oraz udzielenie (w latach 2002-2003) pożyczek w łącznej wysokości 135.000zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 197 ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z .....) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - wskazał, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w 2002 r. przez skarżących nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakimi dysponowali oni w tym roku i w latach poprzednich, w szczególności czy dysponowali oszczędnościami w wysokości 150.000zł na dzień 31 grudnia 2001r. Odnosząc się do tej kwestii, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 191 ord. pod. sąd wskazał, że zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zawierały wszystkie prawem wymagane elementy, wskazując kwoty jakie organy podatkowe przyjęły jako podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. W treści swoich rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały także jakich dowodów i wynikających z nich dochodów nie uznały za mogące stanowić oszczędności, które w 2002 r. pokryłyby stwierdzone wydatki i zgromadzone mienie. W decyzjach, zawarte były skrupulatne wyliczenia w tym zakresie, ze wskazaniem jakie dowody (i wynikające z nich sumy) przyjęto do wyliczenia przychodów i oszczędności, a jakie i z jakich powodów pominięto. Odnośnie źródeł dochodów wskazywanych przez skarżącego w postaci odpłatnego wykonywania - w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku - usług rolniczych, z wykorzystaniem traktora i maszyn rolniczych będących w posiadaniu jego rodziców oraz uzyskiwania dochodów z tytułu obrotu walutami sąd podkreślił, że organy podatkowe nie negowały, iż skarżący mógł uzyskiwać z tego tytułu dochody. Nie budziła także zastrzeżeń analiza kwot dochodów osiąganych przez skarżących w latach 1984-2001 z pracy zarobkowej. Nie dawała ona podstawy do przyjęcia, by dochody z tego tytułu mogły być źródłem oszczędności w wysokości zadeklarowanej w oświadczeniach majątkowych. W ocenie sadu trafnie kierując się zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego organy przyjęły za niewiarygodne twierdzenia skarżących odnośnie wartości otrzymanych prezentów ślubnych. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, uwzględniając dane statystyczne określające średnie miesięczne wynagrodzenie w 1989 r., w powiązaniu z oświadczeniem strony, co do wartości (obecnie) otrzymanych prezentów ślubnych, że wartość jednego prezentu otrzymanego od pary gości oscylowałaby wokół 2 - letniego ówczesnego wynagrodzenia. Odnośnie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z gospodarstwa rodziców w ocenie sądu ograny słusznie stwierdziły, że M. i M. P. mogli uzyskiwać dochody z uprawy tytoniu czy sprzedaży żywca. Niemniej jednak dochody te musieli w pierwszej kolejności przeznaczać na utrzymanie rodziny (swoje i czworga dzieci). Fakt ten znajdował potwierdzenie w zeznaniach M. P., która oświadczyła, że dochód z gospodarstwa (a zatem nie tylko z uprawy tytoniu) wystarczał jej "na utrzymanie". Taki stan rzeczy znajduje potwierdzenie w zeznaniach A. C. Istotne było także to, że wskazani świadkowie nie potwierdzali, iż dochody z tego gospodarstwa przekazywane były skarżącemu. Wręcz przeciwnie, M. P. podała, że korzystała z pomocy syna. Skoro zatem powyższe ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie zeznań świadków, to zdaniem sądu słusznie organy podatkowe uznały, że zbędne w tym zakresie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem sądu organy podatkowe trafnie wskazały, że o posiadaniu środków pieniężnych w wysokości 150.000zł, pochodzących ze źródeł ujawnionych nie świadczą także zeznania W. i Z. D. Organy zasadnie zwróciły uwagę na to, że A. P. pierwotnie w swoich wyjaśnieniach w ogóle nie wskazywał na okoliczność, iż oszczędności w kwocie 150.000 zł zostały przekazane W. D. Ponadto pytany na początkowym etapie postępowania kontrolnego o przyczynę zaciągnięcia u rodziców i teściów w sierpniu 2002 r. pożyczek pieniężnych, w sytuacji, rzekomego posiadania środków pieniężnych w kwocie 150.000 zł, oświadczył: "swoje pieniądze trzymałem na potrzeby firmy, jako rezerwę finansową oraz przeznaczając je na rozwój firmy". Tym samym najpierw potwierdził, jakoby ww. środki posiadał ("w sensie fizycznym"), podczas gdy z późniejszych wyjaśnień uczestników postępowania kontrolnego (w tym W. D.) wynika, że kwota 150.000zł została zwrócona pod koniec 2002 r. Odnośnie przedłożonej w uzupełnieniu skargi, kserokopii nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym przez Sąd Rejonowy w L., w dniu 21 października 2009 r. (sygn. akt [...]) sąd zauważył, że fakt wydania takiego nakazu nie dowodzi, iż A. P. dysponował kwotą 40.000zł uzyskaną od P. W. w 2002 r. Przedłożona kserokopia nakazu zapłaty dotyczy nakazu nieprawomocnego. Wprawdzie na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że nakaz ten jest już prawomocny, nie przedłożył jednak jego prawomocnego odpisu. W ocenie sądu byłby on związany tym nakazem na podstawie przepisu art. 365 k.p.c. tylko w tym znaczeniu, że musiałby przyjąć, iż taka kwota winna być zwrócona P. W.. Co nie było równoznaczne z uznaniem, że taka kwota pozostawała w dyspozycji A. P. w 2002 r. Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia, w jego następstwie stanu faktycznego, sąd stwierdził, że organy nie uchybiły w tym zakresie żadnym przepisom postępowania w sposób, który wpłynąłby na rozstrzygnięcie sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. 7. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 §4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. – w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez : - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła, iż posiadała środki finansowe, - utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku naruszenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. niepełnego zebrania materiału dowodowego, pominięcia i braku oceny dowodów korzystnych dla podatnika, oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego przez organy podatkowe, - pomięcia w wydanym wyroku, że skarżący miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić, a nie udowodnić, iż osiadał legalne środki na pokrycie swych wydatków. Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie oraz wyrokiem uchylającym wadliwe decyzji. Pominięcie, że skarżący miał obowiązek uprawdopodobnić, a nie udowodnić źródła finansowania swych wydatków, spowodowało zaostrzenie kryteriów dowodowych wobec skarżącego, co doprowadziło do uznania, iż organu prawidłowo uznały, że podatnik nie miał legalnych źródeł finansowania swych wydatków. Gdyby nie doszło do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu, sąd powinien uznać, że organy nieprawidłowo przyjęły uznać, iż podatnik nie uprawdopodobnił otrzymania pieniędzy i decyzję uchylić. Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolną (art. 3 §1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a.), przemilczał w uzasadnieniu wyroku wskazane powyżej nieprawidłowości (art. 141 § 4 p.p.s.a), co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenia przepisów prawa materialnego: - przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.do.f. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż wydatki skarżącej i jej męża poniesione w roku 2002 znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania, - niewłaściwą interpretację art. 365 § 1 K.p.c. w zw. z tym również niewłaściwe zastosowanie art. 365 § 1 k.pc. W związku z tak postawionymi zarzutami podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 9. W piśmie z dnia 11 lutego 2011 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" strona przedstawiła dodatkowe uzasadnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 16 grudnia 2011 r. II FSK 1178/10, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. A. P.. Skonstruowana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zarówno pod względem treści zarzutów, jak i uzasadnienia pozostaje w zbieżności z rozpoznawaną sprawą. Świadczyć o tym chociażby może fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej istota zarzutów tj. naruszenia art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 210 § 4 ord. pod., a ponadto zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - sprowadza się do próby podważenia ustaleń faktycznych w istocie związanych z osobą A. P.. Dlatego należy podnieść, że w skardze kasacyjnej podnosi się, że skarżący kwestionuje, iż nie wykazał, iż dysponował sporną kwotą oszczędności. Wskazał, że świadkowie potwierdzili, że zarobkował na gospodarstwie rodziców, porzucił szkołę, żeby pracować, świadczył usługi sprzętem rolniczym. Dorabiał na wysokotowarowym gospodarstwie rodziców, stamtąd brał też produkty żywnościowe. Powyższe kwestie miały wpływ na wydatki jego rodziny, a także na dochody, które nie były uśrednionymi, wiec nie było podstaw, by przyjmować je według danych statystycznych. Autor skargi kasacyjnej dodał, że małżonkowie uzyskiwali zarobki "dość wysokie" i nie ponosili wydatków na utrzymanie domu, gdyż mieszkali u rodziców. Część oszczędności pochodziła z prezentów ślubnych, które "poprzez zamianę na walutę i handel skarżący posiadał w obrocie i zarabiał na kursie walut". W nieodniesieniu się do faktu zamiany na dolary skarżący upatruje naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. przez organy, do czego bezpodstawnie nie odniósł się w jego ocenie także Sąd. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że dokonano również naruszeń w zakresie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego przez analizę zeznań świadków, gdyż zeznania m. in. matki skarżącego potwierdziły, że dochody wystarczały na utrzymanie, ale było to przed rozpoczęciem uprawy tytoniu. Wskazano, że w toku postępowania kilkakrotnie wnoszono o powołanie biegłego w zakresie dochodów gospodarstwa rolnego o areale i rodzaju działalności gospodarstwa rodziców skarżącego oraz "przeliczenia prezentów ślubnych i innych dochodów z lat osiemdziesiątych". Podkreślono, że nieprawidłowości zaistniały również w odniesieniu do kwestii wynagrodzenia za usługi świadczone sprzętem rolniczym. Skarżący pracował bowiem w gospodarstwie rolnym rodziców i uzyskiwał z tego tytułu duże dochody. Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "praca z gospodarstwa rolnego całej rodziny pracującej na roli" nie jest opodatkowana podatkiem rolnym, więc jest wolna od podatku dochodowego. Skarżący pracował w tym gospodarstwie z całą rodziną i uzyskiwał dochody z hodowli jak i pracy urządzeniami rolniczymi. Zaś dochody rolników świadczących usługi sprzętem rolniczym związane z gospodarstwem rolnym były w ocenie strony wolne od dochodu "na pewno do 1991 r., a wedle mojej interpretacji również po tym okresie". Końcowo w skardze kasacyjnej stwierdzono, że nieprawidłowości dotyczyły też środków finansowych uzyskanych od Pana W. Jej autor podkreślił, że przedstawił nakaz zapłaty wydany w postępowaniu upominawczym, jednak sąd błędnie przyjął, że w oparciu o art. 365 § 1 k.p.c. wiąże on sąd administracyjny tylko w zakresie uznania, że wskazana w nim kwota musi być zwrócona Panu W., a nie w zakresie uznania, że skarżący kwotą tą dysponował w 2002 r. Odnosząc się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów na wstępie stwierdzenia wymaga, że skarga kasacyjna została sporządzona w sposób chaotyczny i daleki od jej wymogów prawnych. Niezwykle trudno stwierdzić, do naruszenia których ze wskazanych - dość obszernie - przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa odnoszą się poszczególne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej. Choć autor skargi kasacyjnej posługuje się ogólnikami o treści: "nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika, oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wydanie decyzji na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z prawem, tj. na podstawie materiału dowodowego niepełnego bez powołania biegłych rzeczoznawców", nastręcza trudności, by do tych luźnych uwag - bo nie powiązanych ze stanem faktycznym sprawy - dopasować dalsze rozważania skargi kasacyjnej, które stanowią gołosłowną i nierzeczową polemikę z ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi w sprawie przez organy. Podobną uwagę należy odnieść do przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów - Ordynacji podatkowej. Wskazano w niej na art. 120 ord. pod., który statuuje ogólną zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1 ord. pod. dotyczący zasady zaufania; art. 122 ord. pod. nakazujący podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 180 § 1 ord. pod., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; art. 187 § 1 ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 188 stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; art. 197 ord. pod., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii; w końcu art. 210 § 4 ord. pod. stanowiący, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na krytykę zasługuje, że autor skargi kasacyjnej Sądowi pozostawił domyślanie się, jak poszczególne fragmenty z tymi przepisami powiązać. Jak bowiem wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, co oznacza, że nie jest on umocowany do zastępowania strony w formułowaniu czy poprawnym uzasadnianiu poszczególnych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących w istocie wyłącznie kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii świadczenia usług przez skarżącego sprzętem rolniczym należy uznać, że jego uzasadnienie jest lakoniczne i sam autor skargi kasacyjnej myli w nim okoliczności, na które się powołuje. Wskazuje bowiem, że w kwestii wynagrodzenia za usługi świadczone sprzętem rolniczym, wyjaśnia, że skarżący pracował w gospodarstwie rolnym rodziców i uzyskiwał z tego tytułu duże dochody (co pozostaje przecież bez związku z kwestią świadczenia usług u innych osób - uwaga NSA). Praca całej rodziny pracującej na roli nie jest w ocenie autora skargi kasacyjnej opodatkowana podatkiem rolnym, więc jest wolna od podatku dochodowego. Skarżący pracował w tym gospodarstwie z całą rodziną i uzyskiwał dochody z hodowli jak i pracy urządzeniami rolniczymi. Zaś dochody rolników świadczących usługi sprzętem rolniczym związane z gospodarstwem rolnym były w ocenie strony wolne od dochodu "na pewno do 1991 r., a wedle mojej interpretacji również po tym okresie" (str. 8-9 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że poza ogólnikowym stwierdzeniem o uzyskiwaniu rzekomych dochodów z pracy urządzeniami rolniczymi skarżący nie odniósł się do istoty powodu, dla którego zakwestionowano możliwość uwzględnienia tych dochodów w rozliczeniu podatkowym za 2002 r. Zarówno organy jak i sąd uwypukliły, że bezskuteczne musi być wskazanie tego źródła dochodów, gdyż skarżący nie wykazał, że były to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Organy wyraźnie wskazały - a ocenę tę podzielił Sąd - że skarżący nie był posiadaczem gospodarstwa rolnego, więc obowiązany był przedmiotowe dochody opodatkować. Luźne dywagacje autora skargi kasacyjnej o rodzinie pracującej w gospodarstwie rolnym rodziców skarżącego czy też wysokich dochodach z tej pracy pozostają więc bez związku z przyczyną nieuwzględnienia spornych dochodów w niniejszej sprawie. Co więcej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego dotyczącego opodatkowania tego typu dochodów, który w jego ocenie został naruszony przez organy i sąd przy powyższej ocenie, co powoduje, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony - o czym była już mowa - do oceny zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów prawa, które nie zostały przywołane w skardze kasacyjnej, a następnie zarzut ich naruszenia nie został prawidłowo uzasadniony (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.). Skarżący kwestionuje w skardze kasacyjnej również zaaprobowaną przez Sąd ocenę organów co do tego, że dochody z gospodarstwa rolnego rodziców, w tym z upraw tytoniu, były przeznaczane na potrzeby rodziców skarżącego i czworga ich dzieci. Podkreślenia wymaga, że ocenę tą potwierdza nie tylko matka skarżącego, ale także siostra skarżącego – A. C.. Co więcej, świadkowie nie potwierdzili, by dochody z tego gospodarstwa były skarżącemu przekazywane, a matka skarżącego zeznała, że korzystała z pomocy syna. Nie można więc zgodzić się z następnym ogólnym stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że świadkowie potwierdzili, iż skarżący uzyskiwał dochody z gospodarstwa rodziców. Prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że ustalenia w tym zakresie zostały poczynione w oparciu o zeznania świadków, stąd powoływanie biegłego na okoliczność dochodowości gospodarstwa rodziców skarżącego była zbędna. Skoro matka i siostra skarżącego zeznały, że dochody z gospodarstwa nie były przekazywane skarżącemu, kwestia dochodowości tegoż gospodarstwa była nieistotna, a podanie przez organ pierwszej instancji danych statystycznych odnoszących się do tej okoliczności miała wyłącznie charakter informacyjny, co prawidłowo podkreślił w swojej decyzji organ odwoławczy. W tym świetle zarzut niepowołania biegłego, z którym najpewniej należy powiązać przywołane na wstępie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ord. pod., jest niezasadny. Kolejną okolicznością, którą dość nieudolnie próbował w skardze kasacyjnej podważyć jej autor, była kwestia zarobków skarżącego i jego małżonki, a także kosztów ich utrzymania - przy czym w skardze kasacyjnej nawet nie podano, do jakich lat te uwagi się odnoszą. Podano, że ich zarobki były "dość wysokie", nie ponosili oni kosztów związanych z utrzymaniem domu, a produkty żywnościowe otrzymywali od rodziców. Stwierdzić należy, że taka argumentacja - która stanowi gołosłowną i ogólnikową polemikę z obszernymi i uargumentowanymi ustaleniami organów zaakceptowanymi przez sąd, zwłaszcza stwierdzającymi, że możliwe byłoby odłożenie zadeklarowanej kwoty tylko w przypadku odkładania w latach 1984-2001 przez małżonków całych zarobków, co bez wątpienia jest nierealne, nie może skutecznie doprowadzić do podważenia zaskarżonego orzeczenia. W zakresie prezentów ślubnych Naczelny Sąd Administracyjny podziela niepozostawiającą wątpliwości argumentację sądu pierwszej instancji, która sprowadza się do stwierdzenia, że mając na uwadze średnie miesięczne wynagrodzenie w 1989 r. w powiązaniu z oświadczeniem strony co do wartości otrzymanych prezentów trzeba by było przyjąć, iż skarżący z żoną od pary otrzymał średnio kwotę stanowiącą dwuletnie (!) wynagrodzenie. Skarżący nie odniósł się do tego argumentu, lecz zarzucił organowi drugiej instancji, że nie uwzględnił okoliczności wymiany uzyskanych kwot na walutę. Tymczasem z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. niezbicie wynika, że organ wziął tą kwestię pod uwagę i poddał ją stosownej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, której nie można zarzucić dowolności. Powyższe skutkować musi uznaniem, że także w zakresie tej okoliczności faktycznej brak podstaw do przyjęcia, że decyzja ta była wadliwa, a w konsekwencji, że wadliwy był wyrok sądu pierwszej instancji decyzję tę aprobujący. Końcowo należy także zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji co do kwestii związania sądu administracyjnego treścią prawomocnego orzeczenia - na podstawie art. 365 k.p.c. - tj. w tej sprawie nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym przez Sąd Rejonowy w L. z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że zakres związania sądów wojewódzkich treścią nakazu zapłaty sprowadza się do jego sentencji, czyli w tym przypadku uznania, że skarżący musi zwrócić na rzecz P. W. kwotę 40.000 zł. Nie można jednak utożsamiać powyższego z uznaniem, że skarżący w przedmiotowym 2002 r. kwotą tą dysponował. Podkreślenia wymaga, że pogląd ten zbieżny jest ze stanowiskiem Sadu Najwyższego, który stoi na stanowisku, że przedmiotem prawomocności materialnej jest ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły (por. komentarz do art. 365 k.p.c., A. Jakubecki, Lex 2011 i powołane tam obszernie orzecznictwo SN). 11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.do.f. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on bezzasadny. Po pierwsze lakoniczność jego uzasadnienia wskazuje na niezrealizowanie stawianych przez art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymogów. Jak wynika z treści tego przepisu naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazuje, jak miałoby dojść do naruszenia podniesionych przepisów przez sąd pierwszej instancji. Przedstawiona natomiast argumentacja ogranicza się do zdania, że "z materiału dowodowego wynika, że wskazane wyżej przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż wydatki skarżącej i jej męża poniesione w roku 2002 r. znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania". Wynika zatem z powyższego, że argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nawiązuje do kwestionowanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego. Skoro zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania były niezasadne to tym samym powyższa argumentacja nie mogła odnieść skutku. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podnosił, że przez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, LEX nr 497780) 12. Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty stwierdzić należało, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).