II FSK 1242/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 413/19 w sprawie ze skargi D. S.-Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie żądania przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji dotyczących poszczególnych transakcji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.-Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 413/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. S.-Z. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 lutego 2019 r. w przedmiocie żądania przedłożenia wyspecyfikowanych w postanowieniu dokumentów i udzielenia informacji dotyczących poszczególnych transakcji (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 i art. 187, w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.); 2) prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45, w zw. z art. 54 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KAS". W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku naruszeń prawa materialnego należy wskazać, czy naruszenie to polegało na błędnej jego wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu oraz wyjaśnić, jaka powinna być zdaniem skarżącego wykładnia prawidłowa oraz prawidłowe zastosowanie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania, czy interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącej powołał się w skardze kasacyjnej na obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty nie zawierają opisu sposobu naruszenia wymienionych w nich przepisów, a ponadto co jest najbardziej istotne, wskazane jako naruszone przepisy nie w pełni przystają do przedmiotu niniejszej sprawy. Dotyczy ona bowiem wydanego na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS postanowienia, w którym organ podatkowy zwrócił się do Skarżącej o przekazanie przez nią określonych dokumentów i informacji. Przyznane na mocy tych przepisów organom Krajowej Administracji Skarbowej (dalej w skrócie jako "KAS") kompetencje stanowią szczególną formę działania tych organów. Dotyczą one zupełnie innej płaszczyzny prawnej niż ta, w której organy te realizują swoje funkcje procesowe w ramach prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie ww. przepisów organ nie dokonuje oceny żadnych dokumentów i informacji, nie czyni również żadnych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania jakiegokolwiek podatnika, a jedynie gromadzi materiały, które mogą być wykorzystane w późniejszym postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. W niniejszej sprawie nie toczyło się wobec Skarżącej postępowanie podatkowe. Już z tego zatem powodu bezprzedmiotowy i jako taki chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wymienionych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, zamieszczonych w dziale IV tej ustawy, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie wykazują uchwytnego związku z rozpoznawaną sprawą. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 43 w zw. z art. 54 ustawy o KAS. Pierwszy z tych przepisów składa się z siedmiu jednostek redakcyjnych (ustępów), a pełnomocnik Skarżącego nie sprecyzował, do których konkretnie z nich zarzut ten się odnosi. Przepis ten zamieszczony jest w dziale IV ustawy o KAS zatytułowanym "udostępnienie dokumentów i informacji" i stanowi samodzielną regulację określającą, m.in. przesłanki i zakres żądanych przez organ KAS informacji i dokumentów oraz odpowiadający temu uprawnieniu organów KAS obowiązek ich udostępnienia przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów. Natomiast wskazywany w tym zarzucie drugi przepis, tj. art. 54 ustawy o KAS, sprecyzowany dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako art. 54 ust. 2 pkt 13 zamieszczony jest w dziale V tej ustawy, dotyczącym, m.in. kontroli celno-skarbowej, która stanowi inną sferę działania organów KAS. Trudno jest dostrzec ów związek pomiędzy tymi uregulowaniami, a także ich związek z wymienionymi dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej innymi jeszcze przepisami, tj. art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy oraz art. 3 pkt 21 ustawy Prawo pocztowe, a poczyniony w tym uzasadnieniu wywód odnoszący się, m.in. do przesyłek pocztowych, jest na tyle niejasny, że nie pozwala stwierdzić, o jakie konkretnie naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji chodzi, którego konkretnie przepisu ono dotyczy oraz w jaki sposób do niego doszło. Konstrukcja podstaw kasacyjnych determinuje możliwość i zakres dokonania kontroli instancyjnej. Tylko na marginesie można więc zauważyć, biorąc pod uwagę zakres zażądanych w tej sprawie przez organ podatkowy informacji, że korzystanie z kompetencji przyznanych na mocy art. 45 ustawy o KAS, nie może prowadzić do "wyręczania" organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego w ramach ewentualnego, późniejszego, postępowania podatkowego, bądź kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).