I GSK 949/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K., W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 517/17 w sprawie ze skargi M. K., W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K., W. O. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Po 517/17 oddalił skargę M. K., W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie w dniu [...] kwietnia 2012 r. wydał decyzję określającą "W" Sp. z o.o. z siedzibą w L., zwana dalej Spółką, zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r., od lutego do września, listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. w łącznej wysokości 93.195 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. Wydział Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w Poznaniu poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce w związku z nieuiszczeniem zobowiązania w opłacie paliwowej zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, a zaległości spółki wynikające z ww. decyzji wynoszą 93.195 zł plus odsetki. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec M. K. i W. O., członków zarządu spółki, zwanych dalej skarżącymi, w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie dcyzją z [...] września 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej wynikające z decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. za miesiące lipiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w łącznej wysokości 93,195 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 47.699 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 7.763 zł. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] marca 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] września 2013 r. w części orzekającej o wysokości odsetek od zaległości i orzekł, iż odsetki od zaległości podatkowej wynoszą 36.002 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że w niniejszej sprawie warunek istnienia zaległości podatkowych spółki został spełniony. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej w łącznej wysokości 93.195 zł. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdziła decyzja organu II instancji z dnia [...] lipca 2013 r., która jest ostateczna. Natomiast w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. Wydział Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w Poznaniu poinformował organ I instancji o nieuregulowaniu zaległości podatkowej w opłacie paliwowej. Z pisma tego oraz załączonych dokumentów wynika, że żadnej kwoty nie wyegzekwowano, zatem stan zadłużenia dotyczący opłaty paliwowej wynosi 93.195 zł. Przeprowadzone postępowanie i zgromadzone dokumenty potwierdzają, iż nie ma wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w całości z majątku spółki W. Wobec nieuregulowania należności wynikających z decyzji z [...] kwietnia 2012 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2012 r. Zostały zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego w bankach: B, Z i A, o których to zajęciach zobowiązany został powiadomiony w dniu 1 października 2012 r. Bank Z pismem z dnia [...] września 2012r. poinformował, iż brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest W stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto do rachunku bankowego dłużnika wystąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Sąd Rejonowy w Lesznie postanowił wyznaczyć do dalszego łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi W Komornika przy Sądzie Rejonowym w Lesznie, który w piśmie z dnia [...] października 2012 r. wskazał, iż prowadzone postępowanie będzie umorzone. Spółka wg oświadczenia jej zarządu nie prowadzi obecnie żadnej działalności, nie dokonuje żadnego obrotu, nie jest właścicielem nieruchomości. Jedyny wykazany w CEPiK pojazd jest współwłasnością banku, który został zabezpieczony w toku postępowań karnych prowadzonych przeciwko zarządowi spółki. Na rachunku w banku brak jest środków i egzekucje do tego rachunku skierował Urząd Skarbowy oraz Izba Celna. Spółka nie posiada możliwości wywiązania się ze swoich zobowiązań. Następnie Komornik Sądowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z pisma Komornika wynika, że oświadczenie w imieniu spółki W złożył zarząd, a więc skarżący. Ponadto z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od chwili zawarcia spółki W, tj. dnia [...] czerwca 2006 r. osobami wchodzącymi w skład zarządu są skarżący, którzy swoje funkcje pełnią nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Zatem wszystkie pozytywne przesłanki zostały spełnione. W niniejszej sprawie odwołujący się nie wskazali żadnej z przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność. Nie przedstawili, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Nie podjęli próby dowodzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy. Nie wykazali również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustalono, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do zgłoszenia upadłości, ani do wszczęcia postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 665/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe, wskazując, że skarga w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki W sp. z o.o. z tytułu niezapłaconej opłaty paliwowej za ten okres na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r., która została zaskarżona skargą do WSA w Poznaniu i zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Po1223/13 nie została jeszcze rozstrzygnięta. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę skarżących wskazał, że w niniejszej sprawie istnienie zaległości podatkowej potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2013 r. oraz pismo z Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2013 r. informujące o nieuregulowaniu zaległości i umorzeniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych (celnych) z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., zwanej dalej: O.p.). Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych posiada charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia wierzytelności. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. posiada zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że aby doszło do zaistnienia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek muszą zostać spełnione przesłanki pozytywne oraz brak przesłanek negatywnych. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej w całości lub w części oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Ciężar wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie tych przesłanek nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce okazało się bezskuteczne. Ponadto skarżący pełnili funkcje członków zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania. Skarżący nie wykazali istnienia przesłanek zwalniających ich od odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. ani w odwołaniu, ani we wniesionej skardze. Nie wskazali ponadto mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd uznał, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki nie został w odpowiednim czasie przez skarżących złożony, nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające brak winy w niedokonaniu powyższej czynności. Biorąc to pod uwagę, Sąd wskazał, że organy obu instancji zasadnie uznały istnienie podstaw do nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej w ramach trybu art. 116 O.p. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucili: naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, mimo nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego, mający wpływ na wynik postępowania, w szczególności nie przeprowadzenie czynności postępowania dowodowego, które organ winien był wykonać z urzędu tj. przesłuchania stron - skarżących. W uzasadnieniu podano argumentację na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 ppsa i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował w istocie jedno zastrzeżenie pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z obowiązującymi zasadami. Skarżący kasacyjnie mianowicie upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku w niezasadnym, jego zdaniem, zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji działania organu polegającym na nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy z urzędu "kluczowego dla sprawy dowodu – przesłuchania stron". Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że skarżący kasacyjnie w toku postępowania administracyjnego byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika. Na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki w związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu. Zważywszy, że wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności ciążyło na członkach zarządu (skarżących kasacyjnie) mogli zatem podnosić wszelkie istotne, ich zdaniem, okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 121, 122, 187 § 1, 180 § 1 O.p.). Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, jak to miało miejsce na gruncie tej sprawy, konstrukcja konkretnego uregulowania wymusza na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie. Skarżący kasacyjnie mieli możliwość zapoznania się z aktami oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z czego mogli aktywnie korzystać. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nie nakłada zatem obowiązku a jedynie daje możliwość przesłuchania strony, zaś w tym konkretnym przypadku takiego wniosku nie zgłoszono. Tym bardziej z tego przepisu nie daje się wywieść, że organ "z urzędu" powinien taki dowód przeprowadzić. Ponadto należy zauważyć, że skarżący kasacyjnie zarzucając brak przesłuchania nie wskazali jednocześnie żadnych nowych okoliczności , których ujawnienie w toku przesłuchania mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. We wniesionym środku zaskarżenia nie wykazali również, że opisane przez nich naruszenie przepisów procedury miało istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno bowiem za takie uznać kaskadowe sformułowanie, że dopiero w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron miało nastąpić sprecyzowanie okoliczności związanych z sytuacją rodzinną i osobistą skarżących , które to okoliczności miałyby być istotne dla wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na co celnie zwrócił uwagę autor odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej uznał przedstawione w niej zarzuty za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 ppsa, skargę kasacyjną oddalił. Postanowienie kosztach postępowania kasacyjnego, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm).