I SA/Gd 861/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] ; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr [...] do [...] określił Przedsiębiorstwu "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniu wymienionych decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w latach 1997 – 2001 podatnik stosował do produktów wytwarzanych na bazie biohumusu klasyfikację SWW 1246-91 (Biopreparaty – preparaty użytkowe do ochrony roślin), co skutkowało opodatkowaniem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Podstawą stosowania takiej klasyfikacji była opinia Urzędu Statystycznego w G. z dnia 23 kwietnia 1997 r. wydana na wniosek podatnika z dnia 14 kwietnia 1997 r. Wskazano dalej, że spółka wystąpiła o ponowną opinię do Urzędu Statystycznego w G. otrzymując w odpowiedzi opinię, w której Urząd Statystyczny zakwalifikował wytwarzane przez spółkę produkty do grupowania SWW 4254-9 (nawozy naturalne pozostałe osobno nie wymienione) wyjaśniając ponadto, że do grupowania SWW 1246 (Pestycydy) klasyfikowane są wyroby posiadające zezwolenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (obecnie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi) dopuszczające do obrotu i stosowania. Przyjęcie tej klasyfikacji powodowało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i poz. 11 (SWW 42 Produkty hodowli) załącznika nr 1 do tej ustawy sprzedaż tych produktów była w badanym okresie zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej, w związku z prowadzoną kontrolą skarbową, wystąpił do Urzędu Statystycznego w G. o wyjaśnienie przyczyn wydania dwóch różnych klasyfikacji SWW dla tego samego wyrobu tj. biohumusu, zawartych w opiniach z dnia 23 kwietnia 1997 r. i z dnia 24 września 2001 r. W odpowiedzi urząd ten podtrzymał drugą z wymienionych opinii, wyjaśniając, że wszelkie niepoprawne ustalenia wynikają z nieprecyzyjnych informacji przedstawionych we wniosku o sporządzenie stosownej opinii. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwestia prawidłowego zaklasyfikowania danego produktu leży w interesie samego podatnika. Występując do organów statystycznych podatnik powinien, zatem precyzyjnie scharakteryzować będący przedmiotem klasyfikacji wyrób zarówno z uwagi na jego parametry jak i zastosowanie. Takiego przymiotu dokładności sformułowań organ pierwszej instancji odmówił wnioskowi podatnika z dnia 14 kwietnia 1997 r.; dopiero we wniosku z dnia 9 sierpnia 2001 r. sprecyzował on, że sprawa dotyczy biohumusu. Od powyższych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie błędnej klasyfikacji wytwarzanych przez spółkę wyrobów na bazie biohumusu. Odwołująca stwierdziła, że występując o sporządzenie opinii w dniu 14 kwietnia 1997 r. podała wszystkie wiadome jej i dostępne informacje o właściwościach i charakterystyce wyrobów. Ponadto stwierdziła, że organ statystyczny nie powziął żadnych wątpliwości, co do informacji przekazanych wraz z winsokiem, które uniemożliwiałyby sporządzenie wnioskowanej opinii. Podatnik podniósł, że we wszystkich jego produktach biohumus jest substancją biologicznie czynną decydującą o właściwościach każdego z nich, przy czym posiadają one cechy charakterystyczne dla pestycydów i środków ochrony roślin, co uzasadnia ich grupowanie do SWW 1246-91, a nie SWW 4254-9. Dla określenia wyrobów opartych na bazie biohumusu definicja nawozu naturalnego jest zbyt wąska. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Wskazując na definicje biohumusu zawarte w różnych opracowaniach stwierdził, że biohumus jest nieodłącznie określany jako nawóz organiczny a wśród jego cech podkreśla się przede wszystkim cechy odżywcze dla roślin tj, typowe dla nawozów naturalnych; o walorach ochronnych wspomina się niejako przy okazji. Odnosząc się do kwestii wydania dwóch odmiennych opinii statystycznych organ odwoławczy zauważył, że dopiero drugi wniosek podatnika zawierał pełną informacje o wyrobach mających być przedmiotem klasyfikacji. Organ odwoławczy zaznaczył, że to producent, jako posiadający niezbędne informacje dotyczące określonego wyroby jest zobligowany zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów do zaliczenia go do właściwego grupowania, i w jego interesie leży rzetelność i zgodność z rzeczywistością danych przedstawionych we wniosku do organów statystycznych. Tymczasem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pierwszy wniosek podatnika tym kryteriom nie odpowiadał. W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła poza zarzutami wcześniej sformułowanymi w odwołaniu, że organ podatkowy niesłusznie obciążył ją skutkami błędnej klasyfikacji towarów dokonanej przez organ administracji publicznej, do czego skarżąca się nie przyczyniła. Skarżąca podniosła, że zastosowała się do opinii organu statystycznego, działając w pełnym zaufaniu do organów władzy państwowej i w przeświadczeniu, że klasyfikacja produktów jest zgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. oddalił skargę "A." spółki z o. o. Zdaniem Sądu zawarte we wniosku z dnia 14 kwietnia 1997 r. informacje o wytwarzanych produktach, w świetle przyjętych wówczas zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów mogły dla organu statystycznego stanowić wystarczającą podstawę do wydania opinii zbieżnej z propozycją skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ ten nie miał obowiązku ani przesłanek do zwrócenia się do skarżącej o doprecyzowanie lub uzupełnienie wniosku przed wydaniem opinii. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie podniosły, że skarżąca dopiero we wniosku z dnia 9 sierpnia 2001 r. sprecyzowała, że biohumus – biopreparat powstały z modyfikacji nawozu naturalnego dalej jednak pozostaje nawozem naturalnym oraz, że jego zastosowanie daje efekt nawożenia. Dopiero w tym wniosku skarżąca wspomniała również o konieczności uzyskania zezwolenia Ministra Rolnictwa dla środków ochrony roślin. Sąd dodatkowo podniósł, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. "A." sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostały w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i z rażącym naruszeniem zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych (błędne i całkowicie uznaniowe sklasyfikowanie przez organy podatkowe wyrobów skarżącego według klasyfikacji SWW w sposób odmienny, niż dokonał tego skarżący, oraz arbitralne ustalenia, które opinie urzędu statystycznego są prawidłowe, a które nie, wreszcie zaniechanie ustalenia faktycznych cech wyrobów, decydujących o ich sklasyfikowaniu w SWW, co wymagało wiedzy specjalistycznej, bez skorzystania z opinii biegłego, a także przerzucenie na skarżącego konsekwencji niejednoznacznych interpretacji urzędu statystycznego. Nadto strona skarżąca zarzuciła kwestionowanemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie lub wręcz wydanie orzeczenia bez podstawy w prawie materialnym, co wyrażało się w uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przyczyny do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w innej wysokości aniżeli wynikało to z deklaracji, nadto przez odmowę uznania prawa podatnika do stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% dla sprzedawanych przezeń wyrobów oraz określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku ustaleń ku temu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. Sygn. akt I FSK 645/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku ponadto zasądził na rzecz Przedsiębiorstwa "A." spółki z o.o. kwotę 3.735 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stanął na stanowisku, że skoro podatnik w roku 2000 tj. w okresie, gdy musiał samodzielnie dokonywać obliczenia podatku dysponował opinią urzędu statystycznego, która została zmieniona dopiero w 2001 r. to nowa interpretacja urzędu statystycznego nie może działać wstecz. W ocenie Sądu II instancji nieprawidłowe jest także ustalenie, iż skarżący występując o sporządzenie pierwotnej opinii statystycznej nie podał wystarczających informacji pozwalających na dokonanie prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na przyjętą klasyfikacje statystyczną, w konsekwencji na ustaloną stawkę podatku od towarów i usług Sąd II instancji uznał za zbędne wypowiedzenie się w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie jednak od tej uwagi uznał za zasadne zanegować pogląd przyjęty przez Sąd I instancji, że dokonanie określonej klasyfikacji statystycznej uzależnione jest od uzyskania zezwolenia na wprowadzenie do obrotu pestycydów. Przepisy o klasyfikacjach statystycznych nie odsyłają w tym zakresie do przepisów związanych z ochroną roślin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując ponownie sprawę zważył, co następuje. Skarga "A." sp. z o. o. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Istotą sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi jest ustalenie, która opinia o klasyfikacji statystycznej danego wyrobu powinna mieć zastosowanie przy opodatkowaniu za rok 2000. W pierwszej kolejności uznać należy za uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podziela pogląd (m.in. wyrok NSA z 26.03.2002 r. Sygn. akt III SA 3390/00, OPP 2002/4/39), że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zatem, skoro podatnik w roku 2000, tj. w okresie, gdy musiał sam dokonywać samoobliczenia podatku od towarów i usług, dysponował opinią urzędu statystycznego, która została dopiero zmieniona w 2001 r. to należy uznać, iż nowa interpretacja urzędu statystycznego nie może działać wstecz. Innymi słowy, nowa klasyfikacja powinna być stosowana do sprzedaży dokonywanej po dniu, w którym organy ustaliły prawidłową klasyfikację statystyczną wyrobu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który powinien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 Ordynacji podatkowej. Jest to jednak specyficzny dowód, gdyż jest to dokument urzędowy pochodzący od wyspecjalizowanego organu państwowego zajmującego się statystyką. A zatem ma on szczególne znaczenie w przypadku podatników podatku od towarów i usług, którzy są zobowiązani do samoopodatkowania. W związku z tym zastosowanie się podatnika do urzędowej opinii statystycznej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą to ocenę Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela, nie może mu szkodzić, a zmiana urzędowej opinii statystycznej nie może mieć zastosowania z datą wsteczną. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka dokonując klasyfikacji statystycznej swoich wyrobów posłużyła się opinią statystyczną sporządzoną przez Urząd Statystyczny w G. Przedmiotowa opinia została sporządzona w oparciu o dane i informacje przekazane przez spółkę wraz z wnioskiem o sporządzenie przedmiotowej opinii. Jeżeli nawet zgodzić się z organami podatkowymi, że dane zawarte we wniosku nie w pełni odzwierciedlały wagę poszczególnych istotnych cech i parametrów wyrobu to nie można formułować na tej podstawie zarzutu, iż w pierwotnym wniosku nie zostały przedstawione wszystkie parametry, cechy jak i zastosowanie produktu. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż wraz z wnioskiem o sporządzenie przedmiotowej opinii przekazanych zostało szereg dokumentów, w tym artykuł opublikowany w czasopiśmie naukowym, przemawiający za zastosowaniem określonego kodu klasyfikacyjnego. Przedłożono również opracowania naukowe instytutów badawczych dotyczące przedmiotowych wyrobów. W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r. przytoczony został pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Nawet gdyby kolejne, pojawiające się na rynku towary i usługi dopisywać do odpowiednich kategorii, klasyfikacja ta "nie dogoni" rynku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów. W świetle tej uwagi należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wyrobem nowym, odnośnie którego skarżąca spółka wystąpiła do właściwego organu statystycznego o dokonanie stosownej klasyfikacji statystycznej. W ocenie Sądu zakwestionowanie mocy dowodowej pierwotnej opinii statystycznej możliwe byłoby o ile organ wykazałby, że wniosek skarżącej o sporządzenie opinii statystycznej został sporządzony wadliwie. A więc, że nie zawierał wszystkich istotnych w dacie składania tego wniosku i znanych podatnikowi cech wyrobu, że podane one zostały w sposób niezgodny z rzeczywistością. Podkreślić jednocześnie należy, że powyższych wniosków dla celów sporządzenia opinii statystycznych nie można wyprowadzać z oznaczeń wyrobów dla celów handlowych, marketingowych czy reklamowych. Strona słusznie akcentowała, że istnieje różnica pomiędzy oznaczeniem towarów dla celów handlowych (etykieta towaru) i cechami wyrobu przesadzającymi o jego istocie, a w konsekwencji determinującymi jego klasyfikację statystyczną. Przy czym kwestia ewentualnej odpowiedzialności za podanie w ofercie handlowej (etykiecie towaru) danych niezgodnych z rzeczywistymi właściwościami towaru nie może przesądzać o klasyfikacji danego wyrobu dla celów podatkowych. Organ pierwszej instancji prowadząc niniejsze postępowanie zwrócił się do Urzędu Statystycznego o wyjaśnienie przyczyn rozbieżnej klasyfikacji statystycznej tego samego wyrobu. Opierając się na uzyskanych wyjaśnieniach sformułował wniosek, że skarżąca spółka we wniosku z dnia 14 kwietnia 1997 r. nie przedstawiła w sposób wszechstronny i szczegółowy stanu faktycznego. Tyle tylko, że pogląd ten został sformułowany w 2002 r. a więc z uwzględnieniem stanu wiedzy, który nie był dostępny skarżącej w chwili składania wniosku. Zauważyć należy także, że z wniosku z dnia 14 kwietnia 1997 r. jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka podała w nim informację, iż wyroby wytwarzane są na bazie biohumusu. Z treści definicji, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej wynika, że poza wartościami odżywczymi posiada on cechy również właściwości ochronne. Twierdzenie, że o walorach ochronnych "wspomina się niejako przy okazji" nie wyklucza tych właściwości. W ocenie Sądu organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego modyfikowania definicji zawartych w publikacjach specjalistycznych. Jeżeli, w jego ocenie cecha ta w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miała istotnego znaczenia pogląd ten powinien zostać zweryfikowany poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do kwestii związanej z brakiem podania we wniosku z dnia 14 kwietnia 1997 r. informacji o konieczności uzyskania zezwolenia na obrót przedmiotowymi wyrobami zezwolenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. zanegował pogląd, że przyjęcie określonej klasyfikacji statystycznej uzależnione jest od uzyskania zezwolenia na wprowadzenie do obrotu pestycydów. Przepisy o klasyfikacji statystycznej nie odsyłają w tym zakresie do przepisów związanych z ochroną roślin. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.