I FSK 1841/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 118/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 118/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – D. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ("Dyrektor IS") z 21 grudnia 2016 r. 1.1. Decyzja ta wydana została na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") z 22 czerwca 2016 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i zobowiązanie to określił w niższej kwocie. Zdaniem Dyrektora UKS Skarżący wykazał nierzetelne obroty z działalności gospodarczej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) na fermie w S.e. Uznał, że stwierdzony w listopadzie i grudniu 2013 r. spadek zużycia karmy (w stosunku do października 2013 r.) spowodowany był zmniejszeniem pogłowia stada na skutek uboju dokonanego w tych miesiącach. Wykazany przez Skarżącego obrót ze sprzedaży skór uzyskanych z tegoż uboju jest zaniżony, ponieważ ubito więcej zwierząt niż wynika to z udokumentowanej sprzedaży skór w okresie grudzień 2013 r. – styczeń 2014 r. Dyrektor IS potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji co do nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. z uwagi na nieujęcie w niej obrotu ze sprzedaży skór pochodzących z uboju norek dokonanego w listopadzie i grudniu 2013 r., a także prawidłowość przyjęcia przez ten organ indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uznał jednak, że metoda ta wymaga korekty przyjętych do wyliczeń wartości, niezbędnych do ustalenia średniej porcji karmy spożywanej dziennie przez jedną norkę, a w dalszej kolejności do ustalenia wielkości sprzedaży skór. 1.2. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS. Uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe analizy w sposób spójny i wiarygodny wykazały, że w wyniku uboju Skarżący pozyskał większą ilość skór niż ta, której sprzedaż została zafakturowana. Zdaniem WSA organy podatkowe miały podstawy do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowo skorzystały z indywidualnej metody szacowania, zasadnie uprzednio wykluczając inne metody wskazane w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", a zwłaszcza wskazywaną przez Skarżącego metodę porównawczą zewnętrzną. W ocenie WSA przyjęta w sprawie indywidualna metoda szacowania w realiach tej sprawy prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.). Prawidłowe jest przyjęte za trzon tej metody założenie, że porównanie ilości zużytej paszy z miesiąca na miesiąc z uwzględnieniem średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę, pozwoliło na ustalenie liczby norek, o którą zmniejszył się stan pogłowia stada po uboju jesienno-zimowym. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537 ze zm.) przez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowaniem wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności: – uznanie, że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, mimo że jej zastosowanie doprowadziło do znacznego zawyżenia ilości norek hodowanych i sprzedanych przez Skarżącego, co spowodowało dokonanie wymiaru podatku w sposób naruszający art. 23 § 5 O.p., – pominięcie dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie Skarżącego w październiku 2013 r., który wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwość wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" dla oszacowania podstawy opodatkowania, – nieprzeprowadzenie ponownych oględzin fermy norek w celu ustalenia ilości hodowanych norek, dobowej ilości spożycia paszy przez jedną dorosłą norkę, sposobu ich żywienia, ilości ubytków w paszy, która nie była zjedzona przez zwierzęta a była wyrzucana wraz z odchodami przez Skarżącego, co mogło doprowadzić do korekty oszacowanej podstawy opodatkowania, – pominięcie faktu, że część zakupionej przez Skarżącego paszy nie została zjedzona przez norki, gdyż Skarżący podawał paszę na ażurowe klatki i duża część paszy naturalnie wypadała z klatek, która wraz z odchodami była wyrzucana do obornika a część paszy była spłukana do kanalizacji podczas mycia karmiarek, tj. urządzeń do podawania paszy (więc nie mogła zostać zaewidencjonowana), jak również ponownie być wykorzystana do karmienia norek, – pominięcie faktu, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część z tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze Skarżącym i kwotach przelewanych na rachunek bankowy Skarżącego, co doprowadziło do opodatkowania, nie faktycznie uzyskanego przychodu ze sprzedaży norek, ale hipotetycznej wartości skór wysłanych do odbiorcy. 2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: 2.2.1. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku. 2.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 O.p. przez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę organu. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu "Dyrektor IAS", jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zatem zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, ponieważ – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. 4.3. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Skarżący de facto podważał prawidłowość zebrania (zupełności) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę. Brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu wynika z tego, że sprowadza się on jedynie do polemiki w zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. 4.4. Kwestionując prawidłowość zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jako – zdaniem Skarżącego – naruszającej art. 23 § 5 O.p., autor skargi kasacyjnej przede wszystkim podnosi, że organ wadliwie do wyliczenia średniego dobowego zużycia paszy na jedną norkę przyjął zużycie paszy przez jedną norkę w ciągu całego roku hodowlanego, wyliczając średnią ważoną w wysokości 185 g na sztukę. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnione było posłużenie się przez organ informacjami dotyczącymi dziennego spożycia paszy uzyskanymi od specjalistów z zakresu zootechniki oraz od pracownika Skarżącego, który w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość powzięcia informacji w tym zakresie, a także danymi przekazanymi przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji trafnie przy tym podniósł, że określając powyższą średnią, z braku u Skarżącego stosownej dokumentacji, nie było możliwe odrębne uwzględnienie okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych, itp. Skarżący bowiem nie przedstawił w postępowaniu wiarygodnych informacji co do wielkości stada podstawowego, jego struktury, masy osobników, ilości norek poszczególnych gatunków (kolorów okrycia). Ponieważ wskazane przez Skarżącego i uwzględnione przez organ wartości zużycia karmy wahały się od 0,1 kg do 0,298 kg – zdaniem WSA – nie byłoby uzasadnione przyjęcie górnej granicy. Zasadnie organ odwoławczy przyjął natomiast dla jednej norki dzienną dawkę karmy wynoszącą 0,185 kg, wyliczoną na podstawie danych (przedziałów dobowego zużycia paszy na jedną norkę) podawanych przez Skarżącego, specjalistów i pracownika fermy, tj. (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4). Twierdzenie Skarżącego, że zużycie paszy w marcu, kwietniu, październiku, listopadzie i grudniu było znacznie wyższe i wynosiło co najmniej 220-250 g, ponieważ całe stado było już dorosłe, jest całkiem dowolne i sprzeczne z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Z danych dostarczonych przez dr. inż. A. Z. wynika bowiem, że dziennie samica zjada średnio 0,178 kg, samiec 0,198 kg, a młoda norka 0,281 kg, co stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego. Z zeznań prof. A.G., do których odwołał się Sąd pierwszej instancji, wynika natomiast, że w listopadzie norki osiągają już odpowiedni wzrost, a więc mniej jedzą. Za chybione należy uznać twierdzenie Skarżącego, iż organ odrzucił dowód z przesłuchania A. Z., A. G. i K. K.. Organ odwoławczy przesłuchał te osoby jako świadków, a ich zeznania uwzględnił w swojej decyzji. Zeznania dr. inż. A. Z. dotyczące zużycia paszy przez norki przyczyniły się do skorygowania (podwyższenia) przez Dyrektora IS wyliczonej przez organ pierwszej instancji średniej dobowej porcji karmy dla jednej norki (s. 15 decyzji). Dokonując tej korekty Dyrektor IS uwzględnił też podnoszoną również w skardze kasacyjnej okoliczność, że początkowo małe norki żywią się tylko mlekiem matki, a następnie spożywają paszę w niewielkich ilościach. Powołał się przy tym na wyjaśnienia Skarżącego oraz pismo Zakładu D. sp. z o.o. w rezultacie uznając, że młode norki zużywają pokarm przez ok. 178 dni, a nie jak przyjął Dyrektor UKS – 220 dni. Kwestionując metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną, jako prawidłowa, przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący podnosi, iż "Nie jest możliwe prawidłowe ustalenie zużycia paszy przez norkę porównując zakup paszy z miesiąca, do zużycie jako średnią ważoną w całym cyklu hodowlanym norek trwającym jeden rok". Zauważyć jednak należy, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że pomimo kierowanych do niego wezwań, Skarżący nie przedłożył dokumentacji obrazującej – generalnie rzecz ujmując – wielkość stada i jego strukturę. Skoro Skarżący nie prowadził dokumentacji w tym zakresie, bądź też jej nie przechowywał, to musiał się liczyć z tym, iż może się zdarzyć, że nie będzie mógł na potrzeby rozliczeń podatkowych przedstawić wiarygodnych informacji, co spowoduje konieczność przyjęcia danych szacunkowych, które z istoty swej nie oddają wiernie rzeczywistości. 4.5. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut pominięcia dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie Skarżącego w październiku 2013 r. Zdaniem Skarżącego protokół ten wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwość wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę, co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" do oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii wskazując, że celem oględzin były pawilony (wiaty) użytkowane na potrzeby hodowli norek, a nie dokładne policzenie stada (s. 13). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, który podzielił powyższe stanowisko Dyrektora IS oraz stwierdził, że użyte w protokole z oględzin nieokreślone, nieprecyzyjne zwroty ("w przeważającej części w klatce znajdowały się po 3 norki", "rzadko zdarzało się, że w klatce znajdowało się po 2 szt. norek w klatce", "sporadycznie w jednej spancie znajdowały się 2 klatki z 3 norkami i 2 norkami") nie pozwalają traktować tego dowodu jako równoznaczny, czy choćby zbliżony, do spisu z natury. W rezultacie zgodzić się również należy z oceną, że na podstawie tego dowodu nie było możliwości rzetelnego obliczenia ilości norek na farmie (s. 21-22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego wyliczeń ilości zwierząt opartych na protokole oględzin z 25 października 2013 r. (przy założeniu, że w klatach znajdowały się po trzy norki) oraz przyjętym przez Dyrektora IS średnim zużyciu paszy przez jedną norkę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z protokołu oględzin wynika, iż zdarzało się, że w klatce znajdowały się cztery norki, a zatem, biorąc pod uwagę ilość pawilonów i klatek, na fermie istniała możliwość hodowania większej ilości zwierząt (44 pawilony, po 1168 klatek, gdzie w jednej mogły znajdować się 4 norki, czyli 205.568 osobników). Rację ma też Sąd pierwszej instancji wskazując, że wyliczenia Skarżącego są mało czytelne i opierają się na wielokrotnie na uśrednionych ilościach norek w poszczególnych klatkach, co wskazaną przez niego ilość norek w dacie oględzin, tj. łącznie 145.860, czyni niewiarygodną. Zauważyć przy tym należy, że ustalając średnie zużycie karmy przez norkę, organy podatkowe nie brały pod uwagę ilości zwierząt w klatce. Ponadto, protokół oględzin wskazuje przybliżoną liczbę zwierząt, ale nie strukturę stada, a przy tym zużycie paszy nawet wśród osobników dorosłych jest różne w zależności od płci zwierzęcia. Ustalone na podstawie protokołu zużycie karmy na jedną norkę nie uwzględniałoby więc okoliczności zmiennych, spowodowanych sezonowością hodowli oraz wynikającego stąd zróżnicowania stada i zapotrzebowania na karmę. Tym samym chybiony jest również zarzut nieprzeprowadzenia ponownych oględzin fermy norek, celem uzyskania danych, które – zdaniem Skarżącego – mogłyby doprowadzić do korekty oszacowanej podstawy opodatkowania. 4.6. Chybiony jest też zarzut niezasadnego nieuwzględnienia ubytków naturalnych paszy na poziomie od 4% do 8% miesięcznie (średnio 6%). Do kwestii tej szczegółowo odniósł się Sąd pierwszej instancji zgadzając się z organem, że wartość ubytków wskazana przez Skarżącego jest nierealna i niewiarygodna. Gdyby bowiem przyjąć, że ubytki karmy na fermie w rzeczywistości wynosiły średnio 6%, oznaczałoby to ubytek paszy o wartości: w październiku 2013 r. ponad 65.000 zł, w listopadzie 2013 r. ponad 37.000 zł, a w grudniu 2013 r. około 19.000 zł. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że podane przez Skarżącego obliczenia wartości ubytku paszy (6%) w przeliczeniu na 1 kg, nie obrazują rzeczywistej wielkości straty, którą ponosiłby miesięcznie, czy też rocznie. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii. Przesłuchany w charakterze świadka dostawca karmy (zajmujący się również hodowlą norek), wyjaśnił, że nie zdarzały się reklamacje dotyczące jakości paszy, powodującej np. wypadanie karmy z klatek i straty. Stwierdził też, że dobry hodowca nie ma żadnych odpadów i zamawia tyle paszy, ile potrzebuje, ponieważ karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż naturalną rzeczą jest, że po podaniu karmy nie zawsze cała porcja (przeznaczona dla norki) jest przez zwierzę zjadana, co jednak nie ma znaczenia dla średniej wielkości jednej porcji karmy obliczonej na potrzeby zastosowanej metody szacowania. 4.7. Nie jest zasadny zarzut, iż Sąd pierwszej instancji przychylił się do twierdzenia organu, że z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania Skarżący pozyskiwał 100% skór nadających się do sprzedaży zwłaszcza, że na fermie występowała choroba aleucka i zdarzały się uszkodzenia skór. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń i nie została podważona zarzutem kasacyjnym. Skarżący w istocie ograniczył się do wskazania przyczyn powstawania ubytków w skórach. Podkreślić przy tym należy, że Dyrektor IS uwzględnił okoliczność, że część produkcji fermy nie nadawała się do sprzedaży ("udokumentowane naturalne ubytki zwierząt"). Jak bowiem ustalono, 681 norek Skarżący przekazał do utylizacji i ta ilość norek nie została uwzględniona przy ustalaniu liczby skór, których sprzedaży Skarżący nie zaewidencjonował. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, na ubytek większej ilości norek lub skór Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów. Ponadto, co wynikało z zeznań świadków, skóry norek, które padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami, nadające się do dalszej obróbki, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. Należy zatem uznać, że padłe norki, których skóry nie nadawały się do dalszej obróbki, zostały oddane do utylizacji i objęte liczbą 681 sztuk. Z powyższych powodów omawiany zarzut kasacyjny nie mógł być uwzględniony. 4.8. Niczym nieuzasadnione, a tym samym niezasługujące na uwzględnienie, jest twierdzenie Skarżącego, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część z tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze Skarżącym. Okoliczności tych Skarżący w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił. 4.9. W świetle powyższego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 29a ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 23 § 3 O.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy prawidłowo zastosowały przyjętą przez siebie metodę szacowania, wykluczając możliwość skorzystania z innych metod określonych w art. 23 § 3 O.p. zwłaszcza metody porównawczej zewnętrznej wskazywanej przez Skarżącego jako właściwa,. Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono oceny tegoż Sądu, że metoda polegająca na porównaniu ilości zużytej paszy z miesiąca na miesiąc (w listopadzie w stosunku do października i w grudniu w stosunku do listopada 2013 r.), z uwzględnieniem średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę (ustalonego w oparciu o uśrednione informacje przekazane przez samego Skarżącego, osoby z nim pracujące oraz ekspertów w zakresie hodowli norek), pozwoliła na ustalenie liczby norek, o którą zmniejszył się stan pogłowia stada po uboju jesienno-zimowym. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał też, iż nie było podstaw do zastosowania postulowanej przez Skarżącego metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ nie ustalono podobnych podmiotów (hodowców). Powody, dla których nie zastosowano metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., w tym także metody porównawczej zewnętrznej, przedstawione zostały szczegółowo w decyzji Dyrektora UKS (s. 29-35). Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Chybione, jako że nieuwzględniającej założeń tej metody, jest więc twierdzenie Skarżącego, że "organ mógł ustalić w każdej fermie bez względu na jej wielkość normę spożycia pokarmu na jedną norkę i podzielić tak ustaloną normę przez ilość zakupionej paszy u Skarżącego". Zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe nie wykazały, że w stanie faktycznym sprawy żadna z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania nie była możliwa do przeprowadzenia, nie został uzasadniony – w skardze kasacyjnej w ogóle nie odwoływano się do innych metod wskazanych w tym przepisie. Jak zaś zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zastosowanie indywidualnej metody szacowania było podyktowane brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada, ilość padnięć zwierząt oraz ilość i jakość uzyskiwanych skór, a przy tym leżące u podstaw tej metody wnioski znajdowały wystarczające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyjęty w orzecznictwie pogląd, że w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle. Dlatego też brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 5 O.p. Nie została również podważona ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły wskazanego w skardze art. 29 u.p.t.u., regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (od 1 stycznia 2014 r. – art. 29a u.p.t.u.), ani też stanowisko, że przyjęcie średniej sprzedaży jednej skóry oznacza uwzględnienie tego, że nie wszystkie skóry były identycznej jakości. 4.10. W rezultacie jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i "art. 145 § 1 pkt 1 lit." (brak wskazania, iż są to przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę). Naruszenia tych przepisów Skarżący upatruje w tym, że pomimo występującego w sprawie istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Przedstawiona wyżej ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej świadczy o tym, iż Sąd pierwszej instancji nie tylko zbadał legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego, ale uczynił to, dochodząc do prawidłowego końcowego wniosku, że "przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (...). Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych (...)" (s. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono na jego uzasadnienie argumentacji adekwatnej do treści przepisów, których naruszenie zarzucono. Zarzut ten zawiera swojego rodzaju "zbitkę" przepisów postępowania oraz przepisów ustrojowych, których wzajemnej relacji i znaczenia w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono. 4.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.14. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty zastępstwa procesowego. Uwzględnił przy tym okoliczność, że ze względu na tożsamość spraw Skarżącego rozpoznanych na posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną wymagało mniejszego, niż przy pojedynczych różnych sprawach, nakładu pracy pełnomocnika organu.