II FSK 633/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 771/09 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 771/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez A. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 1 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w dniu 26 sierpnia 2009 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku podatniczka wskazała, że 8 kwietnia 2008 r. nabyła za symboliczną złotówkę wspólnie z mężem prawo do spółdzielczego lokalu mieszkalnego, w którym oboje wraz z dziećmi zamieszkiwali od października 2004 r. W dniu 16 czerwca 2008 r. mieszkanie zostało sprzedane za 85.000,00 zł. W tym samym roku małżonkowie nabyli wspólnie większe mieszkanie za 130.000,00 zł z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży "kawalerki" oraz ze środków z zaciągniętego kredytu. W sprzedanym mieszkaniu był zameldowany jedynie mąż Skarżącej, ale zamieszkiwała je cała czteroosobowa rodzina. W związku ze sprzedażą mieszkania mąż Skarżącej nabył prawo do ulgi "meldunkowej" i nie był zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od sprzedaży tego lokalu. Natomiast Skarżąca nie była zameldowana w tym mieszkaniu przez wymagany dla ulgi okres 12 miesięcy przed datą sprzedaży. W związku z tym, Skarżąca zadała pytanie czy w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską wystarczy aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży. Jej zdaniem, skoro mąż spełniał warunki do uzyskania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, to ulga "meldunkowa" ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Tym samym, spełnienie warunków do objęcia zwolnieniem podatkowym jednego małżonka nie powinno wyłączać drugiego. Małżeństwo, prowadzące wspólne gospodarstwo domowe, nie powinno być traktowane osobno, tylko jako jedność. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską wystarczy aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. Nr ... Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: zameldowania podatnika na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu oraz od złożenia w terminie 14 dni od dokonanego odpłatnego zbycia lokalu oświadczenia przez podatnika, że spełnia warunki zwolnienia, zgłoszonego do właściwego urzędu skarbowego. Organ podkreślił, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Zatem obowiązek rozliczenia dochodu obciąża każdego z małżonków oddzielnie. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajdzie zastosowania art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. przyznający prawo do preferencyjnego opodatkowania małżonków ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że w prawie podatkowym przy jego interpretacji, pierwszeństwo przyznawane jest wykładni gramatycznej. Ustawa wyraźnie stwierdza, że dochodem są przychody uzyskane przez podatnika z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako podatnika ustawa rozumie zaś każdego z małżonków osobno, a nie łącznie. Każdy z małżonków jest traktowany osobno jako podatnik. Ponadto prawo nie przyznaje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień. W tej sytuacji aby skorzystać z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik" czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. Wobec tego podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowi dla strony połowa dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, ustalona na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Pismem z 10 lipca 2009 r. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska zawartego w interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 sierpnia 2009 r., nr ... Minister Finansów podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 sierpnia 2009 r. Skarżąca zarzuciła, że wydana interpretacja jest dla niej krzywdząca ponieważ pieniądze, które wraz z mężem uzyskali ze sprzedaży kawalerki w całości przeznaczyli na kupno większego mieszkania, wymagającego generalnego remontu. Ponadto podniosła, że niezrozumiała jest odmowa skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy 17 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał korzystną dla podatnika interpretację w tożsamej sprawie. Skarżąca wskazała, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I SA/Bd 12/09 wydały korzystne wyroki w podobnych sprawach. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z 1 lipca 2009 r. oraz przyznanie jej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W ocenie Sądu, skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Na marginesie Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie, jednak odnosząc się do stosowania powyższego zwolnienia nie można pominąć konsekwencji zasady powszechności opodatkowania oraz podstawowej metody wykładni w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, wykładni gramatycznej. Dla skorzystania z określonego zwolnienia, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, niewynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca formułuje zapis, "zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego; - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wystarczy aby jeden z podatników - małżonków był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym przez oboje małżonków spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego by zwolnienie podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. przysługiwało łącznie obojgu małżonkom, czyli również małżonkowi, który tego warunku nie spełnia gdyż nie był zameldowany w w/w lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem. W ocenie organu podatkowego każdy z małżonków musi spełnić wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym przez oboje małżonków lokalu mieszkalnym by móc skorzystać ze zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie a także każdy z nich musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zaś zameldowania na pobyt stały przez wymagany przez ustawodawcę okres 12 miesięcy pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu, potwierdzeniem zasadności prezentowanego przez niego stanowiska jest sam art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Tym samym nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że w zaskarżonej interpretacji przesądził o zbędności przepisu art. 21 ust. 22 poprzez przyjęcie, że "łącznie" oznacza "odrębnie". Jego zdaniem, z istoty interpretacji nie wynika by organ podatkowy dokonując analizy stanu faktycznego sprawy w jakikolwiek sposób uczynił z przepisu art. 21 ust. 22 dodatkowe, pozaustawowe zastrzeżenie. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Podkreślił, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. W jego ocenie Skarżąca nie spełniała wymaganego przepisami ustawy warunku 12-miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, co oznacza że brak było podstaw do stwierdzenia, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia czy ulga meldunkowa ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z treścią art.21 ust. 22 tej ustawy zwalnia od podatku dochodowego przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oboje małżonków wyłącznie w przypadku, gdy oboje spełniają warunek zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W tej sytuacji należało przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W świetle przytoczonego uregulowania art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości fakt, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jednak na tle redakcji tego przepisu mogą pojawić się wątpliwości, czy ulgę można zastosować również w sytuacji, gdy zameldowana w lokalu było tylko jedno z małżonków. Należało zgodzić się z twierdzeniem, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, w związku z czym bezprawne jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika. Z uwagi jednak na regulację art. 21 ust. 22 u.p.d.of. przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 398 – 403). Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. Należy także podkreślić, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowił wyjątek od uregulowania art. 6 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatku i tym samym u każdego z nich odrębnie u nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Tym samym trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przepisów dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej w stosunku do małżonków, przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów, uczyniła zbędnym unormowanie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przez WSA wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 9 czerwca 1998 r., OTK 1998/4/50) nie jest właściwa interpretacja normy prawnej, która powoduje, że pewne fragmenty teksty aktu prawnego wydają się zbędne i nie mają znaczenia dla rezultatów interpretacji. Niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest rozumowanie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. W kontekście przedstawionych rozważań nie mogło zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie kasatora, że z treści przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie można wywodzić, iż zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu solidarne skorzystanie z ulgi meldunkowej. Nie miał zatem racji Minister Finansów wskazując, że wydając w sprawie indywidualną interpretację dokonano prawidłowej literalnej wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe. Zresztą stwierdzenie, że ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania nie powinno być utożsamiane z obowiązkiem niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w przypadku stosowania niejednoznacznie sformułowanych przepisów. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.