II FSK 1908/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3037/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3037/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) w granicach art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej nie powoduje wygaśnięcia tegoż zobowiązania, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w takiej sytuacji nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, 2) w granicach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 232 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego bezpodstawne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy poprzez akceptację odmowy przez organ drugiej instancji uwzględnienia cofnięcia odwołania przez skarżącego, jak również naruszenie przepisu art. 233 § 1 O.p. poprzez bezzasadną akceptację zaniechania umorzenia postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 232 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; c) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji w połączeniu z faktem cofnięcia odwołania wniesionego przez skarżącego od tejże decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego uzasadniającego umorzenie postępowania odwoławczego; d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; e) art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez zawężenie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu zarzutu skargi naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. granic sprawy wyłącznie do uregulowania zobowiązania podatkowego przez skarżącego, a pomijając fakt cofnięcia odwołania przez skarżącego; f) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p.; g) art. 234 O.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż sformułowana w ww. przepisie zasada zakazu reformationis in peius nie odnosi się do sytuacji wydania decyzji kasacyjnych, w których organ drugiej instancji zawiera wytyczne dla organu pierwszej instancji, których realizacja doprowadzi wprost do wymierzenia podatnikowi wyższego zobowiązania podatkowego aniżeli zobowiązanie podatkowe wymierzone w uchylonej decyzji, a w konsekwencji bezzasadną akceptację naruszenia powyższego przepisu przez organ drugiej instancji poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy; h) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 234 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną jest, czy cofnięcie przez stronę odwołania powinno skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego. Kwestię tę normuje art. 232 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Skarżący uważa, że według postanowień tego przepisu organ może odmówić uwzględnienia cofnięcia odwołania wyłącznie wówczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta kwalifikowanym naruszeniem prawa, czyli takim, które stanowi podstawę wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dla odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania wystarczające jest prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Pozostaje ono w zgodzie z brzmieniem art. 232 § 2 O.p., którego treść nie budzi żadnych problemów interpretacyjnych. Z przepisu tego jasno wynika, że cofnięcie odwołania nie może być skuteczne, jeśli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w obiegu prawnym decyzji, która narusza przepisy w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź zmianę. Ustawodawca nie ograniczył przyczyn uchylenia decyzji do wad kwalifikowanych, zatem stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w treści omawianego przepisu i jest ono prawotwórcze. Zatem każda wada decyzji, która skutkuje jej uchyleniem lub zmianą stanowi przeszkodę w skutecznym cofnięciu odwołania. Zauważenia wymaga, że organ ma obowiązek odmówić uwzględnienia cofnięcia odwołania w każdym przypadku zaistnienia prawdopodobieństwa wydania decyzji z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę, jako że w art. 232 § 2 O.p. zamieszczona jest dyspozycja poprzez słowo "odmawia", a nie sformułowanie "może odmówić". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 232 § 2 O.p. ma na celu przeciwdziałać pozostawianiu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wadliwych (J. Brolik i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; LEX). Cel ten wydaje się tym bardziej oczywisty, jeśli rozpatruje się go z uwzględnieniem ustanowionej art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego i zasady legalizmu. Eliminacja z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem prawa bez wątpienia realizuje te zasady. Działania tych zasad nie ograniczają przywołane w skardze kasacyjnej regulacje z art. 78 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku skarżącego żaden z tych przepisów nie ustanawia zakazu wprowadzenia ograniczenia w możliwości wycofania środka zaskarżenia. Ustanowione art. 78 Konstytucji prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji nie powinno być utożsamiane z uprawnieniem strony do wycofania się z realizacji tego prawa na każdym etapie postępowania, jak czyni to skarżący. Są to zupełnie różne uprawnienia. Art. 78 Konstytucji stanowi o prawie do wniesienia środka zaskarżenia, a nie o jego dalszych "losach". Zasadę ustanowioną tym przepisem konstytucyjnym realizuje na gruncie prawa podatkowego art. 220 § 1 O.p. Nie została ona ograniczona w żaden sposób, do czego uprawnia art. 78 w zdaniu drugim. Zgodzić się należy ze skarżącym, że możliwość cofnięcia odwołania mieści się w kategorii takich wartości jak wolność i korzystanie z praw. Ordynacja podatkowa przewiduje uprawnienie do cofnięcia odwołania, tyle że nie pozostawia tego prawa jako nieograniczonego. Podstawę prawną do jego ograniczenia daje przywołany przez skarżącego art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Skarżący szczególną wagę przypisał zdaniu drugiemu tego przepisu, ale nie wykazał, aby ustanowione w art. 232 § 2 O.p. ograniczenie w cofnięciu odwołania naruszało istotę wolności i praw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mocą art. 31 ust. 3 Konstytucji ustawodawca posiada kompetencje do wprowadzenia ograniczenia prawa do cofnięcia odwołania i mógł to uczynić ze względu na konieczność zharmonizowania zasady wolności, która w tym przypadku wyraża się w wolności wyboru co do realizacji prawa albo rezygnacji z tego prawa, z innymi zasadami konstytucyjnymi, w tym ze wskazaną wcześniej zasadą państwa prawa. Wbrew stanowisku skarżącego art. 232 § 2 O.p. nie jest przepisem "martwym", gdyż cofnięcie odwołania jest uwzględniane przez organy, jeśli nie zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów. Błędnie skarżący wywodzi z art. 128 O.p., iż oświadczenie woli strony o cofnięciu odwołania skutkuje uzyskaniem przez decyzję przymiotu ostateczności. Według postanowień art. 128 decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne (zdanie pierwsze). Ponieważ zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, to odwołanie służy od wszystkich decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął od jej doręczenia 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania oraz od każdej decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Skoro cofnięcie odwołania może być nieuwzględnione przez organ (nie zawsze jest skuteczne), to oczywistym wydaje się, że samo wyrażenie przez stronę woli o cofnięciu odwołania nie wywołuje skutku, tym bardziej skutku w postaci zyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Absolutnie błędne jest stanowisko skarżącego, iż zapłacenie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji winno skutkować wydaniem przez organ drugiej instancji decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wykonanie obowiązku określonego w nieostatecznej decyzji nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości umorzenia postępowania odwoławczego z tej przyczyny, że podatnik zapłacił podatek na podstawie decyzji organu pierwszej instancji. Owszem art. 59 § 1 pkt 1 O.p., na który powołuje się skarżący, stanowi że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, ale regulacja zamieszczona w tym przepisie pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie odwoławcze. Zapłacenie kwoty zobowiązania określonego w decyzji organu pierwszej instancji nie pozbawia podatnika prawa do kwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. Jak już wcześniej powiedziano, prawo do zaskarżenia decyzji (wniesienia odwołania) organu pierwszej jest gwarantowanym prawem konstytucyjnym i jego ograniczenie musiałoby wynikać wprost z przepisu ustawy. Bezsprzecznie ograniczenie tego prawa nie może być wywodzone, jak czyni to skarżący, z przepisu, który określa wyłącznie sposoby wygaśnięcia zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ odwoławczy nie mógł uwzględnić cofnięcia odwołania. O tym, że decyzja pierwszej instancji narusza przepisy prawa orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 470/15. Organ odwoławczy, mocą art. 153 P.p.s.a., związany był stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku. Owo związanie przełożyło się nie tylko na brak możliwości uwzględnienia cofnięcia odwołania, ale również na rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy. Skarżący twierdzi, że rozstrzygnięcie to jest niekorzystne dla niego, przez co narusza art. 234 O.p., ale zdaje się nie zauważać, że organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji działali w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania zawartymi w ww. prawomocnym wyroku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V; LEX). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Reasumując stwierdzić należy, że z powyżej wskazanych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.