II FSK 1429/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 16 październik 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2332/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2332/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. P. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 czerwca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z A. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") i pozostałymi członkami zarządu, tj. D. R. i W. K., za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 22 599,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11 829 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 708,67 zł. Decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za powstałe koszty egzekucyjne za wskazane okresy i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za powstałe koszty egzekucyjne, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w części podtrzymującej jego odpowiedzialność i wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie całego szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w tym przede wszyskim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a także unormowań zawartych w art. 116 tej ustawy, dotyczących odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych w przedmiocie okresu, w jakim Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Według tego Sądu, chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie błędnego ustalenia przez organ podatkowy okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie tej okoliczności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Nie były zasadne te zarzuty sformułowane w skardze, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego, głównie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, w zakresie braku wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja podlegała jednak uchyleniu, bowiem organy podatkowe przypisały odpowiedzialność Skarżącemu w sytuacji błędnych ustaleń co do powstania podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, co nastąpiło w konsekwencji nieuprawnionego przyjęcia, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały z końcem kwietnia 2010 r. Zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do takich wniosków, jako że z materiału dowodowego wynika, iż w pierwszej połowie 2010 r. Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jedynego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. Członek zarządu odpowiada zaś tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem tylko wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest jedynie upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki i uwzględniając okoliczność, że w 2010 r. istniały zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa, uznały, że już z końcem kwietnia 2010 r. spełniły się przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń co do przesłanki upadłościowej Spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Te uchybienia są następstwem wadliwej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (także zatem pkt 1 lit. b) tego przepisu). Organy podatkowe nie uwzględniły, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcia postępowania układowego) nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw, aby uznać, jak uczynił to organ odwoławczy, że z końcem kwietnia 2010 r. wobec Spółki było możliwe ogłoszenie upadłości. W tej dacie bowiem, jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, którym był Skarb Państwa. Ustalono, że Spółka posiadała w tamtej dacie wymagalne zaległości wobec Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.). Według Sądu, wadliwa wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje przedwczesnością oceny organów podatkowych, a tym samym uniemożliwia kontrolę Sądowi, w zakresie braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W sprawie nie zostało bowiem prawidłowo ustalone na podstawie materiału dowodowego, kiedy na Skarżącym spoczywał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a przesłanki egzoneracyjne (stwierdzenie braku ich wystąpienia) organ odwoławczy odniósł w istocie do pierwszej połowy 2010 r. Ocena organów podatkowych co do braku zaistnienia podstaw zwalniających Skarżącego była w tej sprawie przedwczesna. Wobec błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej, w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem sprawa nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy w jej całokształcie. Z tych samych przyczyn za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 124 tej ustawy. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa strony do obrony, tj. art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 116a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące błędnych ustaleń faktycznych oraz pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przesłanek egzoneracyjnych nie podlegały rozpoznaniu z uwagi na ich przedwczesność. Część zarzutów dotyczących naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego było chybionych. Wnioski dowodowe zgłoszone w skardze podlegały zaś oddaleniu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może nastąpić jedynie w sytuacji istnienia przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia, że organy podatkowe mogą przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, gdy nie złożył on wniosku o upadłość w momencie, gdy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc stała się niewypłacalna; II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe błędnie uznały zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do ogłoszenia upadłości Spółki, w sytuacji gdy Spółka w sposób trwały zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania, a więc stała się niewypłacalna, co doprowadziło do braku możliwości zaspokojenia swoich roszczeń przez Skarb Państwa jako wierzyciela; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 127 i art. 235, poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż sprawa nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy w jej całokształcie, w sytuacji gdy organ odwoławczy ponownie dokonał oceny całości zebranego materiału dowodowego w sprawie i właściwie ustalił stan faktyczny sprawy w szczególności, że z końcem kwietnia 2010 r. Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co pociągało za sobą uznanie, że stała się niewypłacalna, a stan ten w kolejnych latach tylko się pogłębiał. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym i wyłącznym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie był fakt, że w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań tylko wobec jednego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. W ocenie tego Sądu, przy braku istnienia wielości (co najmniej dwóch) wierzycieli nie można mówić o istnieniu przesłanki do ogłoszenia upadłości zobowiązanej spółki. Innymi słowy, według Sądu, członek zarządu spółki odpowiada tylko wówczas, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości, a zatem tylko wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli. Dotyczy to, zdaniem Sądu, obydwu przesłanek ogłoszenia upadłości, określonych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe czyniło częściowo zasadnym zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla ścisłości należy jednak odnotować, iż chociaż w bardzo obszernej skardze do Sądu pierwszej instancji istotnie wielokrotnie była mowa o naruszeniu tego ostatniego przepisu, to jednak nie podnoszono w niej w żadnej mierze argumentacji nawiązującej do kwestii wielości wierzycieli, jako niezbędnej przesłanki zgłoszenia przez zarząd spółki wniosku o upadłość. W istocie rzeczy, choć sam Sąd pierwszej instancji o tym nie wspomniał, podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji tkwiły także w zastosowaniu przez ten Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a. Z tożsamych powodów i na tożsamych podstawach, jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2331/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną wobec innego członka zarządu Spółki - W. K., w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spólki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres obejmujący lata 2010 - 2012. W tym miejscu należy także zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/16 i III SA/Wa 1724/16 oddalił skargi (analogiczne w treści do skargi wniesionej w niniejszej sprawie) W. K. od decyzji Dyrekora Izby Skarbowej w Warszawie, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu solidarnie z innymi członkami zarządu tej samej Spółki za jej zaległości podatkowe, odpowiednio - z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2009 - 2013 oraz z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 i 2011. Wyroki te wydane zostały w analogicznym stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej oraz w sprawie III SA/Wa 2331/16, także jeżeli chodzi liczbę wierzycieli Spółki (wyłącznie Skarb Państwa reprezentowany przez różne organy), zaś skargi kasacyjne wniesione przez W. K. od tych wyroków, tj. z dnia 26 maja 2017 r., zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 328/18 oraz II FSK 3719/17. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest także wyrok tegoż Sądu z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1428/18, w którym oddalona została skarga kasacyjna organu podatkowego wniesiona od ww. wyroku z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2331/16 wydanego w sprawie innego członka zarządu Spółki - W. K. i opartego na tożsamych przesłankach jak w sprawie niniejszej (w obu tych wyrokach wyłącznym powodem uchylenia decyzji organu podatkowego była kwestia istnienia jednego tylko wierzyciela Spółki, tj. Skarbu Państwa). Należy jednak zwrócić uwagę, że zasadniczym powodem oddalenia skargi kasacyjnej organu podatkowego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1428/18, były wady kontrukcyjne skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjnego stwierdził w uzasadnieniu tegoż wyroku m.in., że "autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując zarzuty skargi kasacyjnej, a następnie nie uzasadniając ich w sposób prawidłowy, uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. (...). Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej nie odnosi się do wykładni prawa materialnego, której w istocie dokonał Sąd meriti. Stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe przeanalizowały sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. nie odnosi się do istoty rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o określoną wykładnię prawa materialnego dotyczącą ilości wierzycieli na moment wystąpienia czasu właściwego do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, która była podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku." Natomiast skarga kasacyjna rozpoznawana w sprawie niniejszej, pomimo pewnych analogii z podstawami kasacyjnymi wskazanymi w skardze kasacyjnej rozpoznanej ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., co wynika jednakże w pewnej mierze z tożsamości przepisów wskazanych jako naruszone w obydwu wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, różni się jednak od niej w zasadniczej sposób, przede wszystkim zaś z tego względu, że zawiera poprawnie sformułowany zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego wraz ze stosownym jego uzasadnieniem - co umożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie - i który wprost odnosi się do nieoprawidłowej, w ocenie organu podatkowego, wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.u.n. polegającej na uznaniu, że odpowiedzialność członka zarządu spółki może nastąpić jedynie w sytuacji istnienia przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, które legło u podstaw uchylenia zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik ma jedynie jednego wierzyciela. Zauważyć też należy, iż w przypadku Spółki, aczkolwiek w sensie ściśle cywilistycznym wierzycielem był istotnie wyłącznie Skarb Państwa, to jej zaległości płatnicze pochodziły z różnych tytułów i wiązały się z właściwością różnych organów. Obok organów podatkowych były to także - Urząd Marszałkowski oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20). Jak z powyższego wynika, okoliczność, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Za zasadny uznać zatem odnoszący się do powyższej kwestii zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa materialnego. Zasadne są również zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako naruszone w konsekwencji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, przez jego błędna wykładnię, do którego to jednak naruszenia, jak wskazano wyżej, nie doszło. Z kolei organy podatkowe słusznie przy tym przyjęły, że wobec zaistnienia podstaw do zgłoszenia przez członków zarządu wniosku o upadłość Spółki, co zostało niezasadnie zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał skutecznie zaistnienia, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przesłanek egzoneracyjnych. Trafne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 2 kwietnia 2009 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, zwracając przy tym uwagę na podpisywane w latach 2010 - 2012 przez Skarżącego w imieniu Spółki dokumenty. Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.)