II FSK 1136/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 773/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 773/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi A. K. (dalej: "Strona", bądź "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 maja 2012 r. Podstawą prawną wydanego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez WSA wynika, że wnioskiem z dnia 9 lutego 2012 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przejęcia przez spółkę kapitałową umów leasingu operacyjnego. Oświadczyła, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 - dalej: "ustawa deregulacyjna") rozważa przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu pod nazwą "K." A. K. jako osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, powzięła jednak wątpliwości związane z konsekwencjami podatkowymi przekształcenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 5841 – 58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h."). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu jako przedsiębiorca pod nazwą "K." K. A.. Prowadzona przez nią jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku. Wartość rynkowa udziałów, których właścicielem na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h. stanie się podatnik, będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Hipotetycznie wyższą może okazać się wartość nominalna udziałów spółki, od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach przedsiębiorcy przekształcanego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w zakresie umów leasingu operacyjnego zawartych przez przedsiębiorcę przekształconego spełniających przed przekształceniem warunki zawarte w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), po zmianie formy prowadzenia działalności korzystającego, z przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą, do przejętych umów leasingu operacyjnego będą miały zastosowanie konsekwencje podatkowe wynikające z art. 17b ust. 1 i art. 17c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "u.p.d.o.p.") dla spółki przekształconej, (tj. przejęte umowy będą stanowiły również dla spółki przekształconej umowy tzw. leasingu operacyjnego?). Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r. na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że Skarżąca nie posiadała statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem a pytanie nie dotyczy jej indywidulanej sprawy. Organ interpretacyjny wskazał, że nie sposób także uznać, aby Skarżącej przysługiwał status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 o.p., gdyż przekształcenia działalności prowadzonej przez Skarżącą w jednoosobową spółkę kapitałową nie można utożsamiać z utworzeniem tej spółki, a zatem Skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego sytuacji podatkowej spółki z o.o. Na skutek wniesionego przez Skarżącą zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji. Minister Finansów zwrócił uwagę, że Skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem z takim wnioskiem może wystąpić podatnik tego podatku, czyli spółka z o.o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 14n § 1 o.p., gdyż przekształcenia podmiotu nie należy utożsamiać z utworzeniem spółki ograniczoną odpowiedzialnością, czyli nowego podmiotu, który dotychczas nie istniał. Dodatkowo wskazał, że brak jest podstaw, aby uznać, że Skarżąca posiada przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów art. 110 – art. 117a o.p., gdyż przedstawiając stan faktyczny nie wskazała, że w wyniku restrukturyzacji będzie członkiem zarządu przekształconej spółki z o.o. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie w całości obu postanowień, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14n § 1 o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu orzeczenia WSA w pierwszej kolejności podał, że w świetle art. 14n § 1 o.p. przepisy art. 14k i 14 m o.p., regulujące kwestie zastosowania się do interpretacji, która została zmieniona stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki; 2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy. WSA dokonując wykładni językowej przepisu art. 14n § 1 o.p. uzupełnionej o wykładnię systemową i celowościową uznał, że skoro sama Skarżąca wskazała, że planuje zawiązanie spółki kapitałowej, która zostanie utworzona na bazie przekształcenia jej dotychczasowego przedsiębiorstwa prowadzonego przed złożeniem wniosku o indywidualną interpretację w spółkę kapitałową, oznacza to, że uprzednio spółka ta nie istniała, a zatem pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 o.p., należy rozumieć "zawiązanie", "powstanie", a także "przekształcenie". WSA stwierdził, że ratio legis tego przepisu sprowadza się do stworzenia osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z przepisem art. 14p o.p. Ponadto WSA wskazał, że skoro przepis art. 14n § 2 o.p. dotyczy doręczenia "zmienionej" interpretacji indywidualnej spółce wskazanej przez wnioskodawcę, to znaczy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy spółka nie powstanie. Natomiast brak formalny wniosku dotyczący danych spółki kapitałowej, którą zamierza utworzyć Skarżąca, powinien zostać usunięty z inicjatywy organu, zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Podobnie jak i wątpliwości dotyczące statusu Skarżącej jako strony niniejszego postępowania interpretacyjnego. Organ nie wezwał jednak Skarżącej do usunięcia powyższych braków jej wniosku, naruszając w ten sposób przepisy postępowania, czyli art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. W świetle powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14n § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 o.p. Minister Finansów wydał zaś zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a. Końcowo WSA zawarł wytyczne dalszego postępowania dla organu podatkowego. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej ich wykładni, tj.: - art. 14n § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. posiada również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która planuje przekształcenie tej działalności w spółkę handlową (jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością); - art. 14b § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie jest zależna od zaistnienia sytuacji, w której dochodzi do powstania zaległości podatkowej, za którą strona miałaby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika; II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, 169 § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14 h o.p., poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. przepisów o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p, która doprowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 o.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację, spór w istocie rzeczy dotyczy wykładni pojęcia "utworzenia spółki", którym posłużono się w przepisie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. w odniesieniu do art. 5841-58413 k.s.h. W ocenie Ministra Finansów, z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), który ma zamiar przekształcić prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, na podstawie przepisów art. 5841-58413 k.s.h., do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tejże spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, że z uwagi na zakres opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 i przepisu art. 14n § 1 o.p. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, legitymacja do wystąpienia z wnioskiem przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które mają zamiar utworzyć spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Utworzenia spółki nie można natomiast utożsamiać z przekształceniem przeprowadzonym w trybie przewidzianym we wspomnianych przepisach k.s.h. Stanowiska tego nie można zaaprobować, ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni przepisów art. 14n § 1 o.p. w zw. z art. 5841-58413 k.s.h. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że w świetle przepisówart. 14b § 1 o.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w przepisie art. 14n § 1 o.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko interpretacyjne przedstawione przez Ministra Finansów nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową, którymi w nieuprawniony sposób posłużył się Sąd pierwszej instancji. Stąd też, skoro przepis art. 14n § 1 o.p. "zawiera wyraźne określenie: «na wniosek osób planujących utworzenie spółki», [...] nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu" (s. 9 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że pojęcia "utworzenie" nie zdefiniowano w o.p., a jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście badanego przepisu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w przepisach art. 5841-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Innymi słowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści przepisu art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. Wbrew temu co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w przepisie art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014). W świetle powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że "przekształcenie", o którym jest mowa w przepisie art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w przepisie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.