III FSK 959/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 407/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr 0401-IEW.4263.10.2018 w przedmiocie rozłożenie na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 407/18, wydanym w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr 0401-IEW.4263.10.2018 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., marzec 2015 r., sierpień 2016 r. oraz od marca do maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. G. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, decyzją z dnia 8 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych, a decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowił art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p". Oceniając sytuację majątkową skarżącego organ stwierdził, że mając na uwadze problemy finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skutkujące brakiem z tego tytułu dochodów oraz uzyskiwaniem dochodów z tytułu umowy o pracę z minimalnym wynagrodzeniem w wysokości 2.000 zł, wystarczającym na zaspokojenie potrzeb życiowych, spełniona została w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zaznaczył, że istotną okolicznością braną pod uwagę przy rozstrzyganiu w sprawie ulgi uznaniowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., jest zbadanie, czy istnieją realne możliwości wywiązania się strony z zapłaty zobowiązania podatkowego w układzie ratalnym, dlatego szczególnemu badaniu poddawana zostaje kondycja finansowa wnioskodawcy w momencie składania wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził także, że przedstawiona bieżąca sytuacja finansowa nie gwarantuje wywiązania się przez stronę z zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w systemie ratalnym. Na podstawie akt sprawy ustalono, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza od czerwca 2017 r. nie generuje żadnych dochodów i obciążona jest stratą podatkową za lata ubiegłe na kwotę 342.956,91 zł. Jak wskazał wnioskodawca, aktualnie uzyskuje on wynagrodzenie w kwocie 2.000 zł brutto, a wydatki stałe gospodarstwa domowego określił na kwotę ok. 700 zł. Organ stwierdził, że do dyspozycji wnioskodawcy na utrzymanie własne oraz ośmioletniego syna pozostaje w budżecie domowym ok. 700 zł netto. W opinii organu odwoławczego, kwota ta nie gwarantuje wywiązania się z zapłaty miesięcznych rat, zaś innych źródeł finansowania ewentualnego układu ratalnego w przedłożonym do akt materiale dowodowym wnioskodawca nie wskazał. W ocenie organu, rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych stanowiłoby formę długoterminowego kredytowania działalności gospodarczej i ostatecznie byłoby sprzeczne z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, mając na uwadze obawę co do zrealizowania zobowiązania w systemie ratalnym, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji z dnia 8 stycznia 2018 r. odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i wrzesień 2014 r., marzec 2015 r., sierpień 2016 r. oraz od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie 105.322,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.093 zł. Skarżący w skardze do sądu pierwszej instancji podniósł na ww. decyzję podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa, które miały istotny wpływ na rozstrzygnie sprawy, tj.: - art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że wobec skarżącego nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, - art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i poczynienie sprzecznych ustaleń faktycznych. Według skarżącego, w sprawie istnieją podstawy do rozłożenia zaległości podatkowych na raty. W jego opinii organy obu instancji pominęły okoliczność dotyczącą powstania zaległości podatkowej, którą było działanie kontrahenta skarżącego i złożone przez niego zeznania, w których stwierdził, że nie wykonywał żadnych prac na jego rzecz. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę ważnego interesu podatnika, czyli jego rzeczywistej sytuacji materialnej, (nieosiągania przychodów z działalności gospodarczej). Podniósł, że organ ten stwierdził, iż skarżący ma problemy finansowe i z uwagi na brak uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, na podstawie której byłoby możliwe rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, jednakże pomimo tego podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżony akt, przywołując brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 67b § 1 O.p., wskazał na dwie rozbieżne linie interpretacyjne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów wojewódzkich: jedną, opowiadającą się za badaniem wniosku podatnika - przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b O.p. odnośnie ulg wymienionych w art. 67a O.p. i drugą, stwierdzającą, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w przypadku ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła oraz zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. (wyroki z dnia: 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12; 10 marca 2016 r. II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r. II FSK 1592/17). Sąd podzielił drugi z ww. poglądów. Wyjaśnił, że prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b O.p. wymaga łącznej analizy tych przepisów. W przypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 O.p. Podkreślił, że art. 67b § 1 zawiera trzy punkty które regulują różne kwestie (ulga nie jest pomocą publiczną, ulga stanowi pomoc de minimis, ulga stanowi inną pomoc publiczną). Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie sprecyzował, z którą sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Mając jednak na uwadze przedstawione powyżej wywody, przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy uznał zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie dopatrując się przesłanki "interesu publicznego" i jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjął art. 67b § 1 pkt 2 O.p. zaznaczając, że wniosek został złożony w ramach pomocy de minimis. Sąd w pełni zaakceptował ocenę organu w zakresie, w jakim uznał on, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż sytuacja finansowa skarżącego nie jest łatwa pod względem materialnym, finansowym, jako odpowiadającą prawu w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w zakresie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, iż zaległość podatkowa strony powstała w związku z działalnością gospodarczą (złożenie korekt deklaracji podatkowych z których wynikała zaległość), a płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo jest zasadą, niecelowe jest zatem przenoszenie na ogół społeczeństwa konsekwencji niezdyscyplinowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Nie kwestionując przywołanych ogólnych tez postawionych przez organ, uznając je co do istoty za prawidłowe, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można odnosić przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest powszechne i terminowe płacenie podatków, brak nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników kosztem innych grup, ale równoczesne baczenie czy wobec zastosowanej odmowy, budżet Państwa nie poniósłby w efekcie koszów większych niż w przypadku "zaniechania skorzystania z umorzenia". W ocenie sądu, takich szerszych rozważań zabrakło w sprawie. Sąd podkreślił dalej, że organ sam wskazał, iż strona nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej jednorazowo, a rozłożenie jej na raty przy maksymalnej ilości rat (60) oznaczałoby, że miesięczna rata wynosiłaby ponad 2.000 zł. Sąd stwierdził, że ten aspekt sprawy nie został w ogóle przez organ oceniony w kontekście przesłanki interesu publicznego. Powyższe stanowiło w ocenie sądu pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał dalej w zaskarżonym wyroku, że ustalenie zaistnienia przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ w kolejnym etapie do ustalenia, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. W sprawie organ odwoławczy ograniczył się do przywołania aktów prawnych regulujących kwestie pomocy de minimis, jednak nie poczynił żadnych ustaleń czy wnioskowana pomoc będzie stanowiła pomoc publiczną de minimis, co stanowiło w ocenie sądu naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, organ, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się w: - zawarciu dla organów wytycznych, które są niejasne w zakresie, jaki wpływ i cel może mieć analiza potencjalnych kosztów odmowy umorzenia zaległości podatkowej w sprawie, w której skarżący wnosił jedynie o ulgę w postaci rozłożenia zaległości na raty, co skutkuje tym, iż organ musiałby przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygać kwestie niezwiązane z przedmiotem postępowania podatkowego i szukać powiązania pomiędzy skutkami zastosowania dwóch różnych ulg przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., - wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w którym wprost wskazano jedynie na naruszenie przez organy norm prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), podczas gdy opis tych uchybień wskazuje, że w istocie sąd dostrzegł wadliwość w sferze proceduralnej, jednakże bez określenia, którym przepisom postępowania organy uchybiły, co spowodowało, iż niemożliwa jest prawidłowa kontrola kasacyjna zaskarżonego orzeczenia, zaś organ podatkowy nie jest w stanie prawidłowo zrealizować wyroku bez wiedzy, czy zarzuty sądu dotyczą etapu zbierania dowodów (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), ich oceny (art. 191 O.p.), czy uzasadniania treści decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.); 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie w zaskarżonym orzeczeniu kwestii dotyczących umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy w aktach postępowania nie znajduje się żaden wniosek podatnika o udzielenie tego rodzaju ulgi, co w konsekwencji spowodowało sporządzenie orzeczenia i wytycznych dla organu administracji w sposób wadliwy; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza zakres przedmiotowy postępowania określony wnioskiem o przyznanie konkretnej ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty i objęcie zakresem postępowania także kwestii umorzenia zaległości podatkowej, co w konsekwencji spowodowało sporządzenie orzeczenia i wytycznych dla organu administracji w sposób wadliwy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż: - oceniając przesłankę interesu publicznego w sprawie rozłożenia zaległości na raty, organ powinien rozważać ryzyko, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie spowoduje poniesienia większych kosztów (przez budżet Państwa), - organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny przesłanki interesu publicznego, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera szerokie uzasadnienie, które nie opiera się jedynie na ogólnych tezach, ale zawiera dokładną analizę finansową skarżącego, wskazującą na nierealność wykonania planu ratalnego, o który wnosił; 2. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż organy podatkowe nie dokonały żadnej oceny, czy wnioskowana ulga stanowi pomoc de minimis, podczas gdy organy zebrały materiał dowodowy w zakresie korzystania przez skarżącego z pomocy de minimis i ustaliły, iż podatnik nie korzystał z tego rodzaju pomocy, zatem mógł mieć przyznane ulgi do kwoty 200.000 euro, jednak szczegółowe ustalenia co do kwoty pomocy de minimis lub ich brak nie mogły mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji, gdyż w świetle niepodważonych ustaleń organu, skarżący nie ma możliwości finansowych, aby zrealizować plan ratalny. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zawnioskował nadto o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Stosownie do brzmienia art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zgodnie z przepisem art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny cenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w części uznał zarzut ten za uzasadniony, a w części za nieuzasadniony. Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności zaś wskazać należy, że sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż ustalenie zaistnienia przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ w kolejnym etapie do ustalenia, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Sąd wskazał dalej, że ustalenie, iż wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy ograniczył się w sprawie do przywołania aktów prawnych regulujących kwestie pomocy de minimis, jednak nie poczynił żadnych ustaleń czy wnioskowana pomoc będzie stanowiła pomoc publiczną de minimis. W ocenie sądu, doszło w związku z tym do naruszenia przepisu art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stwierdzenia sądu pierwszej instancji są spójne z zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji poglądem orzecznictwa NSA prezentującego dwa etapy oceny wniosku przedsiębiorcy o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Wskazać dalej należy, że przy formułowaniu w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. organ skoncentrował się na użytym przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrazu "umorzenie" w miejsce zwrotu "rozłożenie na raty". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarówno z okoliczności sprawy, przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak i całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wynika wprost, że użycie przez sąd pierwszej instancji zwrotu "zaniechania skorzystania z umorzenia" stanowiło oczywistą omyłkę pisarską. Ta okoliczność nie oznacza w sprawie, że zaskarżone uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera wewnętrzne sprzeczności, gdyż sąd wprost wskazał jedynie na naruszenie przez organy norm prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), podczas gdy opis tych uchybień wskazuje, że w istocie sąd dostrzegł wadliwość w sferze proceduralnej, jednakże bez określenia, którym przepisom postępowania organy uchybiły, co skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest w stanie prawidłowo zrealizować wyroku bez wiedzy, czy zarzuty sądu dotyczą etapu zbierania dowodów (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), ich oceny (art. 191 O.p.), czy uzasadniania treści decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Nadto sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułował wadliwe wytyczne, które odnosiły się do konieczności oceny przez organ zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, która została poddana ocenie organu odwoławczego. Odnosząc się dalej do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż sąd orzekał na podstawie akt sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. W okolicznościach sprawy sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego, obejmującego również złożony przez skarżącego wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Wskazać należy, że swoistym nadużyciem organu było podnoszenie przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. okoliczności braku w aktach sprawy wniosku podatnika o udzielenie umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy nie powinno budzić żadnych wątpliwości, na co zwrócono już uwagę, że przy sporządzaniu uzasadnienia doszło do oczywistej omyłki polegającej na użyciu przez sąd pierwszej instancji wyrazu "umorzenie" w miejsce zwrotu "rozłożenie na raty". Za niezasadny również uznać należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek braku wyjścia poza zakres przedmiotowy postępowania określony wnioskiem o przyznanie konkretnej ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty i nieobjęcia, wbrew twierdzeniom organu zawartym w skardze kasacyjnej, zakresem postępowania także kwestii umorzenia zaległości podatkowej. Przy formułowaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 134 p.p.s.a. organ ponownie skoncentrował się na użytym omyłkowo przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrazie "umorzenia" zamiast zwrotu "rozłożenia na raty". Wskazać należy, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przypomnieć należy, że ten zarzut może być uzasadniony wówczas, gdyby sąd wyszedł poza granice danej sprawy, albo gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA dnia 28 lutego 2012 r. II GSK 2395/10). Taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz ocenił zaskarżoną decyzję zgodnie z wymogami art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy uznać, że wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia zostały przez sąd pierwszej instancji ocenione. Omyłkowe użycie przez sąd wyrazu "umorzenie" w sprawie, w której wprost wskazano, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty, i taka decyzja była przedmiotem oceny sądu, czyni zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nieusprawiedliwionym. Przechodząc następnie do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że oceniając przesłankę interesu publicznego organ powinien rozważać ryzyko, czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje poniesienia większych kosztów przez budżet Państwa oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że organy powinny były, a nie dokonały żadnej oceny, czy wnioskowana ulga stanowi pomoc de minimis. Stosownie do brzmienia przepisu art. 67a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 67b O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje przedstawiony przez sąd pierwszej instancji pogląd, sprowadzający się do przyjęcia, że porównanie treści unormowań art. 67a O.p. oraz art. 67b O.p. prowadzi do wniosku, iż w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny, to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zaakcentować nadto należy, że jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b O.p. Taki pogląd, słuszny w ocenie składu rozstrzygającego w sprawie, był już aprobowany przed datą wydania zaskarżonego wyroku, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12; z dnia 10 marca 2016 r. II FSK 76/14;)., jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256.). Również w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 297/19 NSA podkreślił, że użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b O.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przedstawiony pogląd, można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r. I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r. II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r. II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r. II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r. II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r. II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r. II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r. II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r. II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r. II FSK 1027/17). Pogląd zbieżny ze wskazanym w orzecznictwie sądowym, prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Komentując reguły wynikające z omawianych przepisów podkreślono, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., str. 510 i nast.). Zgodnie z art. 67b § 1 in principio O.p., podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (B. Brzeziński - red. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Toruń 2015 r., str. 354) . Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że z przyjętego przez sąd pierwszej instancji, niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy, wynika, że organy rozstrzygające sprawę prawidłowo oceniły wniosek skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., marzec 2015 r., sierpień 2016 r. oraz od marca do maja 2017 r. Organ wyjaśnił bowiem, że wnosząc o udzielenie ulgi skarżący podnosił, iż nie zamierza uchylać się od obowiązku zapłaty należnych Skarbowi Państwa zobowiązań, jednakże aktualnie nie jest w stanie ich jednorazowo uregulować, co nie oznacza, że środków tych nie zdobędzie w przyszłości. Oceniając na tej płaszczyźnie przedłożony przez skarżącego do sprawy materiał dowodowy, organ stwierdził, że przedstawiona bieżąca sytuacja finansowa nie gwarantuje wywiązania się przez skarżącego z zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w systemie ratalnym. Na podstawie akt sprawy ustalono, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza od czerwca 2017 r. nie generuje żadnych dochodów i obciążona jest stratą podatkową za lata ubiegłe na kwotę 342.956,91 zł. Jak wskazał skarżący, aktualnie uzyskuje on wynagrodzenie w kwocie 2.000 zł brutto, a wydatki stałe gospodarstwa domowego określił na kwotę ok. 700 zł. Zatem, do dyspozycji skarżącego na utrzymanie własne oraz ośmioletniego syna pozostaje w budżecie domowym ok. 700 zł. W opinii organu odwoławczego, kwota ta nie gwarantuje wywiązania się z zapłaty miesięcznych rat, zaś innych źródeł finansowania ewentualnie udzielonego układu ratalnego w przedłożonym do akt materiale dowodowym skarżący nie wskazał. Prawidłowo więc ocenił organ odwoławczy, że rozłożenie na raty zapłaty powyższych zaległości podatkowych stanowiłoby formę długoterminowego kredytowania działalności gospodarczej skarżącego i ostatecznie byłoby sprzeczne z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. Słusznie organ ten dostrzegł, że nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że poza przedmiotowymi zaległościami w podatku od towarów i usług skarżący posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych, a niewpłaconych przez płatnika od dokonanych wypłat wynagrodzeń za 2016 r. w łącznej kwocie 3.675 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 518 zł. Z powyższych względów w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanki interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione ustalenia organu podatkowego należy ocenić jako prawidłowe. Nadto organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził ocenę przesłanki interesu publicznego, dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., a zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla zastosowania norm prawa materialnego. Uprawniona jest także ocena organu odwoławczego, że pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, mając na uwadze obawę co do zrealizowania zobowiązania w systemie ratalnym, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., należało podtrzymać stanowisko organu pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, że nawet w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek (ważny interes podatnika, interes publiczny), to organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Nawet wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi w każdym przypadku, bowiem nie istnieje wprost prawo skarżącego do uzyskania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Wskazać także należy, że z uwagi na stwierdzony przez organ brak możliwości finansowych na zrealizowanie planu ratalnego, stwierdzony brak przesłanki interesu publicznego oraz podjęta przez organ decyzja o nieudzieleniu skarżącemu wnioskowanej ulgi, to brak szczegółowych ustaleń w zaskarżonej decyzji co do kwoty pomocy de minimis nie miał wpływu na dokonaną przez organ ocenę w sprawie. Jednak wskazać należy, ze organy zebrały materiał dowodowy w zakresie korzystania przez skarżącego z pomocy de minimis i ustaliły, że podatnik nie korzystał z tego rodzaju pomocy i mógł mieć przyznane ulgi do kwoty 200.000 euro. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy należycie wywiązał się z nałożonych ww. przepisami prawa obowiązków przy ocenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stwierdzając zasadnie brak przesłanek do rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. Rozłożenie publicznoprawnych zaległości na raty jest instrumentem, z którego organy powinny korzystać wyjątkowo rozważnie, po wyważeniu ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, co też organ w sprawie uczynił. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe uznał stanowisko sądu pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie oraz uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi w całości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 250 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 240 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). /-/A. Polańska /-/W. Stachurski /-/D. Gajewski