II FSK 963/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2923/18 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 września 2019 r. , sygn. akt III SA/Wa 2923/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. R. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 23 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła orzeczeniu: I. naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - art 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 ppkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkiem czego uznano za jej przychód "jakieś" kwoty należące do K. G. a pozostające w jego dyspozycji skutkiem dokonanej przez K. G. jednostronnej czynności faktycznej - skutkiem czego "wycofał się" z umowy o wspólnym rachunku bankowym; czynność "wycofania się K. G. z rachunku wspólnego" pozostając właścicielem nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - wyłączenie przedmiotowe. II naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123. art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 188 oraz art. 286 § 1 pkt 1-10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) na skutek braku uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu, pomimo tego, że została ona wydana bez uprzedniego wykonania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem kontroli podatkowej, w sytuacji gdy Skarżący został pozbawiony możliwości przedstawienia wyjaśnień i dokumentów. b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w zw. z art. 290 § 6 oraz 291 § 4 O.p., przez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu, pomimo tego, że została ona wydana bez uprzedniego doręczenia protokołu kontroli, przy czym zgodnie z przepisami kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W przypadku protokołu, o którym mowa w art. 290 O.p. chodzi więc przede wszystkim o umożliwienie kontrolowanemu zapoznanie się z ustaleniami poczynionymi przez osoby kontrolujące w ramach zakresu przeprowadzanej kontroli i ustosunkowanie się do tych ustaleń - po ich analizie oraz weryfikacji dokumentacji źródłowej - co wymaga doręczenia tegoż protokołu, a przez ten fakt stworzenia kontrolowanemu możliwości pełnego zapoznania się z jego treścią oraz ustosunkowania się do niej w terminie 7 dni od doręczenia. Doręczenie protokołu kontroli następuje w jednym z trybów określonych w art. 144 - 154c O.p. w zw. z art. 292 O.p. Z ostrożności procesowej Skarżący wskazał, że cyt. >> "zarzucałem datowanej 29 czerwca 2018 r. decyzji [...] nie wymiennie konkretnych kwot stanowiących rzekomy dochód, gdyż K. G. zasilał "rachunek własny" z innego własnego rachunku; dopiero po wpłynięciu pieniędzy przekształcił rachunek "własny" w rachunek wspólny K. G. i M. R.; zarzucam "przekształcenie" jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - skutkującej powstaniem dochodu - jako, że będące na koncie "pieniądze" nadal stanowiły własność K. G.; "wycofanie się" z rachunku wspólnego jest czynnością, która nie rodzi skutków w podatku dochodowym M. R., gdyż pieniądze pozostają nadal na rachunku którego posiadaczem pozostaje nadal K. G. jako "zasilenie konta" świadczy o tym dokument przelewu 2 szt.; Organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania, na podstawie niepełnego i niewłaściwego materiału dowodowego. << c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a w zw z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z uchylonym art. 281a oraz art. 138e O.p. - na skutek braku uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu, pomimo tego, że została ona wydana w warunkach niewłaściwego zastosowania tych przepisów (w tym w zw. z eliminacją możliwości wyznaczania reprezentanta przed wszczęciem kontroli podatkowej), co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji w warunkach braku zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania. Strona wskazała, że już w 2015 r. (str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) "na podstawie upoważnienia z 21 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeprowadził względem niej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - cyt. >> o zamiarze wszczęcia jednej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i w zakresie podatku od towarów i usług VAT ZAWIADOMIŁA MNIE osoba fizyczna E. W. nie legitymując się dokumentem określającym zakres umocowania - z pieczątki którą przyłożyła wynika "p.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego"; Ten ktoś E. W. zawiadomiła, że do przeprowadzenia kontroli łącznie upoważniła U. W. i R. P. – okoliczność ta jest permanentnie POMIJANA załączam więc kopie (2 szt.) - wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dwustronnego dokumentu o kontroli podatkowej. << d/ art. 135 p.p.s.a przez nie stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych a także podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga skutkiem niezwiązania granicami skargi. Zakończenie wszystkich postępowań jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy kontroli wyroku III SA/Wa 2923/18 i datowanej 23 października 2018 r. decyzji DIAS [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2018 r.; e/ cyt. >> nie zastosowanie przez Sąd przewidzianych ustawą środków do umorzenia postępowania sygn. [...] prowadzonego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy [...] w którym to urzędzie nie przedstawiono mnie zarzutów a mimo wezwano na przesłuchanie w charakterze podejrzanego wnoszę o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wezwanie w charakterze podejrzanego << f/ cyt. >> niepołączenie ze sprawą sygn. III SA/Wa 2121/19 w tutejszym Sądzie ze skargi od uzasadnienia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie VAT.<< DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania i uzasadnienia podniesionych w nim zarzutów. Na potrzeby dalszych uwag, w pierwszej kolejności należy przypomnieć elementarne i istotne kwestie dotyczące zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako kwalifikowanego środka zaskarżenia. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie ich polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). W konsekwencji ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. To oznacza, że musi ono zawierać rzeczowe i jasne w swym przekazie argumenty mające na celu wykazanie trafności (słuszności) zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z: 22 marca 2022 r. sygn. akt III OSK 1175/21). Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 2319/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15). Czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Przedstawione powyżej uwagi były konieczne dla unaocznienia, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, uniemożliwiając w istotnym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do postawionych zarzutów, o czym poniżej. Z racji uchybienia powyższym standardom, za bezzasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany w punkcie 1 osnowy skargi kasacyjnej. Nie został on w ogóle uzasadniony. Stąd nie poddaje się jakiejkolwiek kontroli Sądu kasacyjnego. Powyższe zastrzeżenie pozostaje także aktualne w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowej - art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 286 § 1 pkt 1-10. W tym przypadku należy uzupełniająco podkreślić, że gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów. (por. wyroki NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1239/11, z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1622/18). Brak odpowiedniego uzasadnienia – to podstawowa i główna wada sformułowanych zarzutów- uniemożliwiająca merytoryczną ich ocenę. Powyżej już wyjaśniono, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. np. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3878/13). Tymczasem, bez zachowania należytej staranności powołano w petitum skargi kasacyjnej art. 281a, art. 138e O.p. Oba składają się z kilku jednostek redakcyjnych, o odmiennej zawartości normatywnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie je wymieniono, lecz w ten sam nieprecyzyjny sposób (k-6). Zdecydowanie, zastrzeżenia budzi również samo uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jak zaznaczono na wstępie, kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne, ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Uzasadnienie powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez kasatora zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia, co czyni myśl kasatora czytelną. Powinno zawierać jasny i czytelny merytorycznie przekaz co do stanowiska skarżącego kasacyjnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiony środek zaskarżenia cech tych nie posiada. Sama redakcja skargi kasacyjnej jest nieskładna i niespójna, stąd Sąd nie mogąc jej przestylizować uznał za właściwe kilkukrotne zacytowanie sformułowanych przez Stronę zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie charakteryzuje powierzchowność stawianych tez i chaotycznością przekazu. Podniesione przez Stronę skarżącą motywy odzwierciedlają raczej jej subiektywne przekonanie w zakresie prezentowanych racji. Nie mierzą się natomiast w jakikolwiek merytorycznie dogłębny sposób z analizą spornych przepisów prawa zaprezentowaną przez Sąd (w tym dotyczącą stanu prawnego sprzed nowelizacji i po 1 stycznia 2016 r.). Powoływanie niektórych norm prawnych miało formę jedynie sygnalizacyjną, bez jakiegokolwiek rzeczowego rozwinięcia (art. 138e, art. 138a O.p.) Autor niniejszej skargi kasacyjnej ograniczył się w istocie jedynie do ogólnych stwierdzeń i polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Trudno je uznać za konstruktywne, oparte na rzetelnej analizie przepisów prawa i ocenie zgromadzonego materiału we wzajemnym powiązaniu. Skarżący pobieżnie wskazywał na racje bardzo ogólnej natury. Zarzucił Sądowi brak uchylenia decyzji organu pomimo tego, że jak twierdził, została ona wydana bez uprzedniego wykonania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz nie sprecyzował jakich dokładnie działań nie wykonano. Podobnie, podniósł brak dokonania przez organ należytej oceny zebranych dowodów, jednakże nie skonkretyzował których dokładnie zarzut ten dotyczy. Skarżący nie wytłumaczył też - w czytelny i racjonalny sposób - zasadność twierdzeń o określeniu podstawy opodatkowania na podstawie niepełnego i niewłaściwego materiału dowodowego. Ponadto, w treści uzasadnienia zasygnalizował, że osoba pełniąca funkcję p.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miała odpowiedniego umocowania do działania. Niemniej, w ogóle nie wyjaśnił racji tego zarzutu – nie powołał ani podstaw prawnych, ani prawnych argumentów go uzasadniających, w przeciwieństwie do WSA, który wykazanie bezzasadności twierdzeń Strony poprzedził analizą zakresu kompetencji naczelnika urzędu skarbowego jako organu podatkowego i omówieniem w tym względzie stosownych podstaw prawnych (k:20-21). Argumenty skargi kasacyjnej nie mierzą się z tymi ustaleniami. Nieczytelne też są jego wnioski dowodowe. Ani nie powołał podstawy prawnej ich wnoszenia, ani nie wyjaśnił dokładnie na jaką konkretnie okoliczność miały być przeprowadzone. (k- 4 i 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jedynie gwoli wyjaśnienia przypomnieć należy, że podstawą przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny jest art. 106 § 3 p.p.s.a. Przy czym przyjmuje się, że zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Stąd, konieczne jest właściwe uzasadnienie wniosku. Co równie istotne, przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego. (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3702/21). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z jego brzmieniem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Określenie "we wszystkich postępowaniach", wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego. Pierwszorzędne znaczenie ma jednakże to, że przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, bowiem oddalił skargę. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie. Ugruntowany bowiem jest pogląd, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wydanie 3, Warszawa 2015 r., str. 574). Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego wart. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy i jak już podkreślono, pierwszorzędne znaczenie ma to, że przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Przepis art.135 p.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2852/14). Nie reguluje on, bowiem generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, ale kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1044/10). Nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w tym przepisie uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd. Z uwagi na argumenty skargi kasacyjnej, należy jednocześnie podkreślić, że w świetle ww. normy prawnej, WSA jest związany granicami danej sprawy, choć nie jest związany granicami skargi. Do granic tej sprawy nie sposób zakwalifikować zarówno postepowania karnego skarbowego, jak i postępowania toczonego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postępowanie karne skarbowe jest odrębnym i niezależnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Toczy się ono według innego reżimu procesowego, uregulowanego w ustawie kodeks karny skarbowy. Inny jest cel, zakres oraz metodologia postępowania karnego skarbowego, a inny postępowania podatkowego. W tym postępowaniu prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd administracyjny nie dysponuje jakimikolwiek środkami prawnymi do umorzenia postępowania karnego skarbowego. Nie jest nim również art. 135 p.p.s.a. żądanie Strony należało uznać za bezpodstawne. Podobnie, odrębną od tej sprawy jest sprawa dotycząca podatku od towarów i usług. Odrębne są konstrukcje obu podatków. Podmiot, przedmiot, cel. Brak jest przepisów odsyłających, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie przepisów regulujących podatek od towarów i usług w odniesieniu do podatku dochodowego i odwrotnie. Czasami, pewne okoliczności dotyczące podatku dochodowego mogą mieć wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie zmienia to jednak faktu, że są to odrębne sprawy. Odrębnie prowadzi się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, odrębne wydaje się decyzje w tych sprawach, odrębnie traktuje się również te sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Warto podkreślić, że co do zasady pożądane jest, by ocena tych samych okoliczności czy zdarzeń, które mają znaczenie w obu tych sprawach była taka sama (choć oczywiście nie można wykluczać, że na poszczególnych etapach postępowania może dojść do odmiennej ich oceny). W niniejszej sprawie, postępowanie w zakresie podatku VAT toczyło się innym niezależnym od podatku dochodowego trybem. Decyzja w tym przedmiocie została skontrolowana przez WSA. Wyrok sądu nie został skutecznie zaskarżony skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie zagadnienie prawne, którego sprawa dotyczy, oraz konfrontując argumenty przedstawione w zaskarżonym wyroku z zaprezentowanymi w skardze kasacyjnej stwierdza, że nie sposób podzielić poglądu Strony skarżącej, że protokół kontroli nie został skutecznie doręczony kontrolowanemu. W treści wyroku WSA szczegółowo tę kwestię wyjaśnił, odwołując się zarówno do zakresu zgromadzonego materiału, jak stosownych podstaw prawnych. Sąd podkreslił, że według art. 284 § 1 O.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. W razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, co wynika z art. 284 § 3 O.p. Stosownie do art. 281a § 1 O.p., w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi [prezydentowi miasta]. W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Słusznie WSA zaznaczył, że z ww. przepisów wywieść należy, że podatnik może ustanowić osobę do reprezentowania go przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej. Z okoliczności tej sprawy wynikało, że Skarżący upoważnił A. G. do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej [akta post. pod., k. 4]. Zgodnie z jego treścią Skarżący – w trybie art. 281a O.p. – upoważnił tę osobę do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej. Upoważnienie to złożono osobiście 24 kwietnia 2015 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego. Trafnie Sąd zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie art. 1 pkt 153 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2015 r., poz. 1649]. Natomiast stosownie do art. 24 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 25 ww. ustawy, osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych. W tym stanie rzeczy, prawidłowo Sad wywiódł, że w konsekwencji, A. G. upoważniona na mocy art. 281a O.p., przed dniem 1 stycznia 2016 r., do reprezentowania Skarżącego w zakresie kontroli podatkowej, pozostawała dalej umocowana do jego reprezentacji w zakresie kontroli podatkowej na mocy przepisu przejściowego również po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem, wyznaczenie takiej osoby pozostawało dalej w mocy, przy czym po dniu 1 stycznia 2016 r. osoba ta jest uznawana za pełnomocnika szczególnego do spraw kontroli podatkowych. W stanie faktycznym tej sprawy kontrola podatkowa dotycząca sprawdzenia prawidłowości rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zakończyła się protokołem kontroli podatkowej. Protokół sporządzany jest w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu [art. 290 § 6 O.p.]. Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia [art. 291 O.p.]. Sam moment zakończenia kontroli podatkowej określony został precyzyjnie w art. 291 § 4 O.p., zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jak podkreślił WSA, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie akt postępowania podatkowego wynikało, że jeden egzemplarz protokołu kontroli pozostawiono w aktach sprawy. Drugi natomiast w dniu 29 kwietnia 2016 r. przesłano za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres pełnomocnika szczególnego Skarżącego i uznano za doręczony w trybie art. 150 O.p. w dniu 18 maja 2016 r. [karta 167-181 akt post. pod.]. Stąd słusznie Sąd wywiódł, że doręczenie znajdującego się w aktach sprawy egzemplarza protokołu kontroli było prawidłowe, co nie potwierdza twierdzeń Strony, że jakoby kontrola podatkowa nie została zakończona skutkiem niedoręczenia kontrolowanemu przeznaczonego dla niego egzemplarza protokołu. WSA zaznaczył nadto, że z akt sprawy wynika również, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej pełnomocnik Skarżącego – A. G. – udzielała wyjaśnień, okazywała dokumenty i odbierała korespondencję. Ponadto 31 maja 2016 r. na pisemny wniosek A. G. o sporządzenie kopii protokołu kontroli podatkowej wydano jej kserokopię protokołu kontroli. Skarżący nie uczestniczył osobiście w czynnościach kontrolnych. Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji jest również wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2121/19 23 lipca 2020 r. – w sprawie dotyczącej skarżącego, lecz prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wystąpiły w niej tożsame okoliczności – dotyczące prowadzonej kontroli. Sąd ów jednoznacznie przesądził, że "Odnosząc się w tym miejscu do wyartykułowanego w skardze zarzutu braku doręczenia Skarżącemu protokołu kontroli, to wskazać należy, że do tej kwestii odniósł się już tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 19 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2509/17 stwierdzając, że w sprawie kontroli ustanowiono w trybie art. 281a O.p. osobę reprezentującą Kontrolowanego. a osobie tej został doręczony w trybie art. 150 O.p. protokół z kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, protokół z kontroli podatkowej należało uznać za doręczony z dniem 18 maja 2016 roku. Jak podkreślono w tym judykacie, zgodnie z przepisem art. 291 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 1 czerwca 2016 r. Strona stwierdziła wyłącznie, że protokół z kontroli nie został jej doręczony, natomiast kopia przekazana A. G. nie pozwala odnieść się do ustaleń kontroli." Reasumując, w skardze kasacyjnej brak skutecznego zanegowania podstawowych kwestii determinujących zaskarżone obecnie rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny w zupełności aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, które jest w pełni merytoryczne. Charakteryzuje się rzeczową i spójną argumentacją. Odnosząc się natomiast do ogólnego stwierdzenia Strony o nie rozpatrzeniu przez WSA zarzutu skargi (k-5 skargi kasacyjnej) wskazać należy, że podnoszone argumenty nie mogą wywrzeć oczekiwanego przez nią skutku. Przede wszystkim, jeżeli w jej ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone właściwie, należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ to ten właśnie przepis określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu takiego nie sformułowano. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd administracyjny, uznając że skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.