I SA/Gl 174/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/433/2021/11385 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 25 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/433/2021/11385 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej także w skrócie: "SKO", "Kolegium" i "organ odwoławczy"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 9 lipca 2021 r. nr [...] określającą podatnikowi M. Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r., w kwocie 74.373 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydent Miasta B. (dalej także "organ I instancji") decyzją z dnia 9 lipca 2021 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 74.373 zł. Organ opodatkował, zgodnie z deklaracją, budowle o wartości 59.100 zł, natomiast wykazaną powierzchnię gruntów i budynków stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. z zakresu przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.) wyłączono budynki, budowle lub ich części, w stosunku do których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego z art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, nakazująca rozbiórkę tego obiektu. W rozpatrywanej sprawie wydano decyzję z art. 66 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego nakazującą usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, określając termin wykonania tego obowiązku i zakazując użytkowania budynku do tego czasu. Przesłanką wydania tej decyzji było stwierdzenie, że obiekt budowlany może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska. Zdaniem organu decyzja ta nie skutkuje wyłączeniem budynku z kategorii obiektów związanych z działalnością gospodarczą (powołał wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., II FSK 1223/19). Stwierdził także, że budynek jest związany z działalnością gospodarczą, ponieważ jest budynkiem biurowym i został zakupiony na cele związane z działalnością gospodarczą spółki. Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej u.p.o.l.) - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz poprzez jego zastosowanie, pomimo że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w którym o związaniu z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że stanowiący własność Spółki budynek przy ul. [...], stanowi grunt, budynek i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ze względu na swój stan techniczny i obiektywną niemożność korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem nie powinien podlegać opodatkowaniu stawką najwyższą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) art. 3a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania podlega w całości opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości związaną z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy: a) budynek zostanie poddany przebudowie ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję mieszkalnictwa zbiorowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, tym samym po przeprowadzeniu remontu zmierzającego do przywrócenia możliwości jego użytkowania będzie w całości budynkiem mieszkalnym; b) przez ostatnie lata nie był poprzedniemu właścicielowi (spółce z o. o.) naliczany podatek od działalności gospodarczej, choć tak jak obecnie skarżący, w żaden sposób spółka nie mogła z niego korzystać bez uprzednich ogromnych nakładów przywracających możliwość jego użytkowania; c) skarżący nie rozliczył i nie rozlicza tego zakupu w ewidencji księgowej, gdyż m.in. nie da się tego budynku w jego działalności gospodarczej wykorzystać w jakikolwiek sposób; 4) art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że stanowiący własność Spółki budynek nie spełnia warunków wyłączenia wskazanego w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy ze względu na swój stan techniczny i obiektywną niemożność korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem nie powinien podlegać opodatkowaniu stawką najwyższą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieuzasadnione ustalenie o możliwym wykorzystywaniu spornych gruntów do działalności gospodarczej, pomimo posiadanych dowodów, w szczególności decyzji nr [...] z 29 grudnia 2020 r. (sygn. akt: [...]), w której Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. zakazał Spółce użytkowania budynku administracyjno - socjalnego położonego w B. przy ul. [...], na działce nr geod. [...] do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiających użytkowanie budynku w terminie do 31 grudnia 2022 r., z uwagi na fakt, że ze względu na stan budynku, nie może on być obecnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem; 6) art. 124 O.p. - wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; 7) art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p. - przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny z przekroczeniem zasad logiki, a także dowolny z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, pomimo wydania ww. zakazu użytkowania spornego budynku, z uwagi na fakt, że stan budynku sprawia, że nie może on być obecnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik zakwestionował objęcie stawką podatkową związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku, który ze względu na swój zły stan techniczny oraz wydaną na wniosek strony decyzją o zakazie użytkowania budynku do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Podatnik wskazał, że zgodnie z zaświadczeniem o przeznaczeniu terenu wraz z budynkiem, wydanym przez Urząd Miejski w B. (pismo [...] z dnia 26 września 2017 r.) budynek zostanie poddany przebudowanie ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję mieszkalnictwa zbiorowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W chwili obecnej sporządzana i gromadzona jest niezbędna dokumentacja wymagana do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę. Zdaniem podatnika, budynek nie pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oznacza, że budynek ten nie powinien być opodatkowany stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę w II instancji, Kolegium stwierdziło, że wszystkie opodatkowane przedmioty są związane z działalnością gospodarczą podatnika, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. SKO ustaliło, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 2.447 m2 składającej się z działek o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...], [...] i [...] (k.m. [...]) zaklasyfikowanych, jako tereny przemysłowe (Ba). Spółka jest także właścicielem działki o numerze geodezyjnym: [...] k. m. [...] o powierzchni 839 m2 - tereny mieszkaniowe (B). Deklarację podatkową podatnik złożył 25 maja 2021 r., wykazując do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 3.286 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 2933 m2 oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle, ogrodzenie i plac utwardzony o łącznej wartości 59.100 zł. Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 września 2019 r., na mocy którego Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość od A. Sp. z o. o. wynika, że na terenie działek: [...] i [...] znajdują się "budowle, tj. parking pokryty nawierzchnią asfaltową i chodnikami z płyt betonowych". Natomiast na działce o numerze geodezyjnym [...] posadowiony jest budynek administracyjno-socjalny o powierzchni użytkowej 2.933 m2, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek biurowy. Do deklaracji Spółka dołączyła decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. Nr [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. nakazującą zakaz użytkowania budynku administracyjno-socjalnego położonego w B. przy ul. [...] na działce o numerze geodezyjnym: [...] do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiających użytkowanie budynku w terminie do 31 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w odwołaniu, czy też po zawiadomieniu o takiej możliwości przez Kolegium, nie złożyła żadnego wniosku dowodowego na okoliczność wykazania, że opodatkowane przedmioty nie są związane z jej działalnością gospodarczą. Wskazał, że art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jednakże w przypadku, gdy organ podatkowy ustali na podstawie posiadanych dowodów pewną okoliczność, a podatnik tę okoliczność podważa, to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia przeciwdowodu, zwłaszcza jeśli dowód ten powinien być w jego posiadaniu. Czym innym jest bowiem obowiązek zebrania materiału dowodowego, a czym innym ciężar dowodu, a właściwie przeciwdowodu na ustalone już okoliczności. Kolegium podkreśliło, że art. 188 O.p. uzależnia obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu m.in. od tego, czy będącego jego przedmiotem okoliczności zostały stwierdzone innym dowodem. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny jest dostatecznie wyjaśniony, a sporna jest jedynie jego kwalifikacja z perspektywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Odnosząc się do powyższego wyroku podał, że w doktrynie słusznie podnosi się, że pojęcie posiadania występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Posiadanie to nic innego niż rzeczywiste z niej korzystanie lub przysługująca posiadaczowi taka możliwość. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Zatem wyrok Trybunału odnosi się do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń, agencji publicznych) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa. Wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie podatnik w akcie notarialnym podał, że nabywa przedmiotowe prawa na cele mieszkaniowe (§ 4 pkt 2 ), a z jego wyjaśnień wynika, że zamierza dokonać remontu ze zmianą przeznaczenia budynku na mieszkalny. Zgodnie z danymi KRS podstawową działalnością podatnika są "hotele i podobne obiekty zakwaterowania", a w pozostałej działalności jest również działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa, obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Wobec powyższego, Kolegium stwierdziło, że kupno nieruchomości w złym stanie technicznym, a następnie jej remont i wykorzystanie na "cele mieszkaniowe" zgodnie z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej – jest częścią tej działalności. Nieruchomość budynkowa zatem związana jest z działalnością gospodarczą. Inny wniosek nie wynika z rejestru środków trwałych, który zresztą ujawnia jedynie nieruchomości gruntowe. Zdaniem Kolegium, podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, niezależnym od tego, czy jego przedmiot przynosi zysk. O związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza więc ekonomiczne przeznaczenie nieruchomości w dłuższej perspektywie, które jest w myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości podstawą do wprowadzenia obiektu do ewidencji środków trwałych. Stąd brak wprowadzenia aktywu do ewidencji środków trwałych nie oznacza, że nie jest on składnikiem przedsiębiorstwa i nie podlega stawce podatkowej związanej z działalnością gospodarczą. Ponadto organ podniósł, że o braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie przesądza również wydana decyzja o zakazie użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Po pierwsze ustawodawca nie związał z nią takiej konsekwencji, formułując wyłączenia przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Wyprowadzenie jej z wykładni prawa jest niedozwoloną analogią prawną, wykładnią contra legem, która rozszerza ustawowe wyjątki na inne stany faktyczne. Po drugie podatnik wskazał, że nie zakupił on ani nie zamierzał wykorzystywać budynku na działalność biurową, lecz przystosować ją do innej działalności. Brak możliwości użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem na biura nie powoduje, że przestaje on w ogóle być związany z działalnością prowadzoną przez podatnika. Kolegium wskazało, że obiekt ten jest przystosowany do innej funkcji, a więc jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która potencjalnie może polegać na wynajmie czy sprzedaży budynku lub lokali mieszkalnych. Wobec tego nie można stwierdzić, że budynek nie jest i nie może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, co byłoby okolicznością relewantną z perspektywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W ocenie Kolegium nie budzi także wątpliwości opodatkowanie stawką związaną z działalnością gospodarczą nabytych gruntów. Podatnik w istocie nie wskazał żadnych argumentów za tym, że grunty te nie są związana z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poza tym innej niż gospodarcza działalność podatnik nie prowadzi. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że ani z przepisów prawa ani z cytowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by stawką związaną z działalnością gospodarczą były opodatkowane tylko przedmioty, które są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności. Taka interpretacja zmierza bowiem do absurdu, że w czasie niewykonywania działalności gospodarczej (np. w dni wolne o pracy) zmieniałaby się stawka opodatkowania. Zgodnie z ustawą wymóg zajęcia na działalność gospodarczą dotyczy jedynie mieszkalnych części budynków (art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) i niektórych gruntów (np. rolnych). Jednakże i w tym przypadku w orzecznictwie podkreśla się, że nie tylko ślady działań i aktywność gospodarcza przedsiębiorcy uzasadnia konieczność zakwalifikowania gruntu, jako zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej, ale także podejmowanie czynności przygotowawczych, w tym również o charakterze organizacyjnym i prawnym (uzyskiwanie pozwoleń, przygotowanie projektów, itp.). Kolegium przyjęło, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował budynek i grunt, jako związane z działalnością gospodarczą, podzielając także pozostałe ustalenia. W skardze Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz poprzez jego zastosowanie, pomimo że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w którym o związaniu z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że stanowiący własność Spółki budynek przy ul. [...], stanowi grunt, budynek i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ze względu na swój stan techniczny i obiektywną niemożność korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem nie powinien podlegać opodatkowaniu stawką najwyższą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania podlega w całości opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości związaną z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy: a) budynek zostanie poddany przebudowie ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję mieszkalnictwa zbiorowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, tym samym po przeprowadzeniu remontu zmierzającego do przywrócenia możliwości jego użytkowania, będzie w całości budynkiem mieszkalnym; b) przez ostatnie lata nie był poprzedniemu właścicielowi (spółce z o.o.) naliczany podatek od działalności gospodarczej, choć tak jak obecnie skarżący, w żaden sposób spółka nie mogła z niego korzystać bez uprzednich ogromnych nakładów przywracających możliwość jego użytkowania; c) skarżący nie rozliczył i nie rozlicza tego zakupu w ewidencji księgowej, gdyż m.in. nie da się tego budynku w jego działalności gospodarczej wykorzystać w jakikolwiek sposób; 4) art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że stanowiący własność Spółki budynek nie spełnia warunków wyłączenia wskazanego w art. 1a ust 2a pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy ze względu na swój stan techniczny i obiektywną niemożność korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem nie powinien podlegać opodatkowaniu stawką najwyższą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; 5) art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy do zastosowania tej normy organ był zobowiązany; 6) art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie stanu technicznego i obiektywnej niemożności korzystania ze stanowiącego własność skarżącego budynku przy ul. [...] oraz uznanie, że stanowi on grunt, budynek i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie nieruchomości najwyższą stawką związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; 7) art. 124 O.p - wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; 8) art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego; 9) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 180 § 1 O.p. - poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także jego wybiórcze potraktowanie i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nierzetelny – z przekroczeniem zasad logiki, a także dowolny – z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieuzasadnione ustalenie o możliwym wykorzystaniu spornych gruntów do działalności gospodarczej, pomimo posiadanych dowodów, w szczególności decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowalnego w B. nr [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. (sygn. akt: [...]), o zakazie użytkowania budynku administracyjno-socjalnego położonego w B. przy ul. [...], na działce nr geod. [...] do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiających użytkowanie budynku w terminie do 31 grudnia 2022 r., z uwagi na fakt, że ze względu na stan budynku nie może on być obecnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła organowi niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu w postaci panującej pandemii wirusa COVID-19, wywołującego stan "siły wyższej", której konsekwencją jest niemożność pozyskania przez skarżącego środków na opłacenie podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 74.373 zł, a także niewzięcie pod uwagę podnoszonych przez nią kwestii związanych z jej wyjątkowo trudną sytuacją majątkową, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia zasadności wydanej decyzji w I instancji. Podkreślono, że decyzją z 29 grudnia 2020 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. nakazał Spółce zakaz użytkowania budynku administracyjno-socjalnego położonego w B. przy ul. [...], na działce nr geod. [...] do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiających użytkowanie budynku w terminie do 31 grudnia 2022 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego uznał więc, że z uwagi na stan budynku nie może on być obecnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie nadmieniono, że zgodnie z zaświadczeniem o przeznaczeniu terenu wraz z budynkiem, wydanym przez Urząd Miejski w B. (pismo z 26 września 2017 r.) budynek zostanie poddany przebudowanie ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję mieszkalnictwa zbiorowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Spółka na przedmiotowej nieruchomości planuje przeprowadzić roboty budowlane uniemożliwiające użytkowanie wymagające pozwolenia na budowę lub zgłoszenia budowy - wykonywania robót budowlanych. W chwili obecnej sporządzana i gromadzona jest niezbędna dokumentacja wymagana do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę. Odwołano się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W ocenie Spółki organy nie przeprowadziły pełnej analizy związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą przez nią prowadzoną, wychodząc z założenia, że sam fakt posiadania nieruchomości (budynków i gruntów) przez przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) stanowi o zakwalifikowaniu ich do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Warunkiem odstąpienia od wymierzenia podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla znajdujących się w jego posiadaniu budynków o charakterze niemieszkalnym, jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest brak faktycznego wykorzystywana przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (w roku podatkowym). Drugą, brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Przez użyte w przepisie art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć − w odniesieniu do budynków − sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 25 listopada 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 9 lipca 2021 r. określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Zarzuty skargi koncentrują się na nieuprawnionym objęciu opodatkowaniem nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], stanowiącej grunt (działka o nr geodezyjnym [...]), budynek (o pow. użytkowej 2.933 m2) i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według skarżącej, ze względu na stan techniczny i niemożność korzystania zgodnie z przeznaczeniem, nieruchomość winna być wyłączona z opodatkowania. Spółka w złożonej deklaracji wniosła o opodatkowanie budynku o powierzchni 2.933 m2 (budynku administracyjno-socjalnego), jako "budynki pozostałe". Podała, że zostanie od poddany przebudowie i będzie pełnił funkcje mieszkalne, poza tym przez ostatnie lata poprzedniemu właścicielowi (spółce z o.o.) nie naliczano podatku za ten budynek, jako związanego z powadzoną działalnością. Ponadto podkreśliła, że nie rozliczyła i nie rozlicza tego zakupu w ewidencji księgowej. Skarżąca do deklaracji załączyła decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z 29 grudnia 2020 r., z której wynika zakaz użytkowania budynku administracyjno-socjalnego położonego na działce o nr geod. [...] do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiających użytkowanie budynku w terminie do 31 grudnia 2022 r. decyzję wydano na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333). W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., grunty oraz budynki lub ich części podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 1 użyte w u.p.o.l. określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wspomniany art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Należy zwrócić uwagę, że regulacja z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wyeliminowała z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych". Została ona wprowadzona przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zmiana ta wprowadza nowy stan prawny i jak wskazano w treści uzasadnienia do ustawy z 25 czerwca 2015 r. (druk sejmowy nr 2656 Sejmu RP VII kadencji), zmiana ta stanowi doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana ostateczna decyzja na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Dodano także, że doprecyzowanie danego pojęcia zawsze powoduje obostrzenie jego granic, czego efektem jest zawężenie stosowania danego przepisu w stosunku do dotychczasowej praktyki. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących dotychczas względów technicznych, nastąpiło w istocie znaczne zawężenie zakresu wyłączenia. Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby w stosunku do przedmiotowej nieruchomości skarżącej została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego. Załączona bowiem do akt decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 29 grudnia 2020 r. została wydana na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wbrew zatem zarzutowi i argumentacji skarżącej, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwie nie zastosował przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafnie zauważył, że od momentu zmiany stanu prawnego, która nastąpiła 1 stycznia 2016 r., przesłanka względów technicznych została wyeliminowana i nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania, zaś samo powoływanie się skarżącej na względy techniczne jest niewystarczające, bez jednoczesnego legitymowania się przez nią decyzją, o której mowa w art. 67 ust. 1 P.b. o nakazie rozbiórki obiektu i uporządkowania terenu. Natomiast w świetle przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o możliwości zastosowania wyższych stawek podatku dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem takich gruntów, budynków, czy budowli ( wyroki NSA z 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18, z 13 września 2016 r., II FSK 2257/14, z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1296/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca uzależnił więc sposób opodatkowania takich nieruchomości od stanu obiektywnego, stosując kryterium posiadania nawet, gdy przedsiębiorca zaprzestał na jakiś czas wykorzystania nieruchomości będącej w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11; z 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09). Należy również wskazać na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. II FSK 1273/18, który tut. Sąd podziela, że "przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żaden sposób nie uzależnia kwalifikacji gruntu od ustalenia, że koniecznym warunkiem jest wejście gruntu do majątku przedsiębiorstwa lub wykorzystywania go w prowadzonej działalności. Oczywiście sytuacje takie mają miejsce w praktyce, podobnie jak brak wykorzystywania gruntów na bieżące potrzeby gospodarcze w danym okresie. Okoliczności te nie mogą jednak decydować o charakterze gruntu oraz jego prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej pełni on bowiem funkcję podatku przychodowego. Podatki tego typu mają za cel sięganie do przychodu podatkowego bez uwzględniania kosztów jego uzyskania. Przedmiot opodatkowania stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów. Dlatego stają się one elementem podatkowego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." Przyjąć zatem należy, że posiadane przez Spółkę nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na ich rzeczywiste wykorzystanie w takiej działalności. Z załączonego do akt Raportu z ewidencji gruntów i budynków działka o nr geodezyjnym [...] oznaczone jest symbolem "Ba" - tereny przemysłowe. W odniesieniu natomiast do takich użytków ustawa nie wiąże opodatkowania z faktem zajęcia terenu na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wymaga jedynie ustalenia, czy taka nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Na marginesie rozważań zauważenia wymaga, że sama skarżąca wiąże wskazaną nieruchomość z działalnością gospodarczą. Spółka wskazuje przecież, że zakupiony przez nią budynek miał zostać wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zamierza bowiem poddać budynek przebudowie ze zmianą sposobu użytkowania na funkcje mieszkalnictwa zbiorowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Jak zauważył organ, zgodnie z danymi KRS, podstawową działalnością skarżącej są "hotele i podobne obiekty zakwaterowania", a w pozostałej działalności jest również działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Zatem rację ma organ, że kupno nieruchomości w złym stanie technicznym, a następnie jej remont i zamiar wykorzystywania na "cele mieszkaniowe" zgodnie z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej - jest częścią tej działalności. Powyższe wyraźnie wskazuje na fakt, iż zarówno grunty jak i budynek będące przedmiotem niniejszej sprawy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, zaś mogący podlegać zmianie fakt niewykorzystywania nieruchomości w chwili obecnej do działalności gospodarczej nie może determinować przyjęcia, że nie są one związane z prowadzeniem takiej działalności. Skarżąca Spółka, wywodziła swoje racje także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (opubl. OTK-A 2021 poz. 14, Dz.U. z 2021, poz.401). Zgodnie z jego tezą: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Mimo tego, że wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2021 r., III FSK 4056/210). Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Trybunał wyszedł z założenia, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków − niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej − wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W orzecznictwie wskazuje się (także w ww. wyroku NSA), że zachodzi konieczność doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który − jak wskazał Trybunał Konstytucyjny − nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii podzielić należy pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. także wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2943/21). Do ustalenia istnienia owego związku mogą być przydatne na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 oraz z 23 czerwca 2021 r., III FSK 20/21). W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest odmienna, ponieważ posiadanie nieruchomości (działki gruntu oraz budynku) przez przedsiębiorcę (skarżącą) stanowi tylko jeden z elementów stanu faktycznego, wskazujących na związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżące działalnością gospodarczą. Przede wszystkim o braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie przesądza również wydana decyzja o zakazie użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca wskazywała, że nie zamierzała wykorzystywać budynku na działalności biurową, lecz przystosować ją do innej działalności. Brak możliwości użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem na biura nie powoduje, że przestaje on w ogóle być związany z działalnością prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie obiekt jest przystosowywany do innej funkcji, a więc jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która potencjalnie może polegać na wynajmie czy sprzedaży budynku lub lokali mieszkalnych. Trafnie zauważył organ, że skarżąca w istocie nie wskazała żadnych argumentów za tym, że grunty te nie są związana z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a poza tym innej niż gospodarcza działalności skarżąca nie prowadzi. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem na gospodarcze przeznaczenie budynku administracyjno-socjalnego, zarazem brak jest podstaw do przyjęcia, że pozostaje on jedynie w posiadaniu przedsiębiorców i jest przeznaczony na inne cele niż prowadzona przez nią działalność. Wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w prowadzonej działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze. Nie zmienia tej oceny powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, który orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por. m.in. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21). W ocenie Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowej nieruchomości przez skarżących, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Za niezasadne uznać należało również pozostałe zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia − procesowego odtworzenia stanu faktycznego − adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Wymieniona zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy natomiast uznać konstrukcję oceny materiału dowodowego, taką jak ta dokonana w badanych skargach, których podstawą są jedynie wybiórczo dobrane dowody i okoliczności, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (zwłaszcza tych dla skarżących niekorzystnych), nie mogła doprowadzić do podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a organy nie naruszyły art. 191 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla skarżących nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa. Końcowo należy się odnieść do sygnalizowanej przez skarżącą jej wyjątkowo trudnej sytuacji majątkowej, zaistniałej w związku z panującą pandemią wirusa COVID-19. Zdaniem skarżącej wywołało to stan "siły wyższej", której konsekwencją jest niemożność pozyskania przez nią środków na opłacenie podatku od nieruchomości za 2021 r., w kwocie 74.373 zł. Okoliczność ta nie może być jednak uwzględniona w ramach niniejszego postępowania (wymiarowego), wymaga bowiem złożenia oddzielnego wniosku o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 O.p. Na marginesie należy wspomnieć, że skarżąca skorzystała już z takiej możliwości w zakresie ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za wcześniejsze okresy (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 17 marca 2022 r., I SA/Gl 1631/21). W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.