III SA/Lu 300/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski,, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Jowita Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3.900 (trzy tysiące dziewięćset złotych) tytułem kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20, art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr [...] z dnia [...] października 2006 r. (Dz. Urz. WE L 301 z 2006 r.) zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] w sprawie nomenklatury towarowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 1987 r.), po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy zwrotu cła pobranego w wyniku objęcia w dniu [...] lutego 2007 r. procedurą dopuszczenia do obrotu towaru na podstawie zgłoszenia celnego JDA SAD nr [...], utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lutego 2007 r. wg dokumentu SAD nr [...] agent celny reprezentujący spółkę A. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Chin tkaninę z włókien ciągłych syntetycznych (100% poliester) o nazwie ARARA. Towar zgłoszono do kodu TARIC 5407 61 30 00 obejmującego pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych, barwione ze stawką celną 8% i stawką cła antydumpingowego 56,2%. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę, świadectwo pochodzenia, deklarację wartości celnej, oświadczenie Agencji Celnej w sprawie taryfikacji tkaniny. Agent celny reprezentujący stronę oświadczył, że taryfikacja tkaniny ARARA została dokonana na podstawie ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego nr [...]. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez przedstawiciela strony elementów kalkulacyjnych. Pismem z dnia 19 lutego 2007 r. spółka A. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zmianę klasyfikacji taryfowej sprowadzonej tkaniny i zwrot należności celno-podatkowych. Do wniosku strona dołączyła niemieckie Wiążące Informacje Taryfowe nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2005 r. wydane firmie B. na podobną, jak twierdzi strona, tkaninę. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu cła pobranego z tytułu importu ww. tkaniny. W uzasadnieniu organ celny wyjaśnił, iż klasyfikacja wynikająca ze zgłoszenia celnego jest prawidłowa, co potwierdzają też wyniki badań laboratoryjnych próbki towaru pobranej przy wcześniejszym zgłoszeniu celnym tkaniny ARARA. W odwołaniu strona wskazała, że organ celny naruszył art. 123 § 1, art. 126, art. 186 § 1 i § 3, art. 192, art. 201 § 1 pkt 2, art. 205a § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 17 maja 2007 r. strona przedłożyła w Urzędzie Celnym wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. wydaną przez Urząd Celny. Pismem z dnia 30 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W wyniku zleconej przez Naczelnika Urzędu Celnego analizy przeprowadzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej stwierdzono, że "przedmiotową próbkę towaru tworzą warstwy sklejone ze sobą – górna stanowiąca tkaninę, dolna stanowiąca dzianinę. Warstwa wierzchnia – tkanina barwiona szlifowana, wagowo przeważa nad warstwą spodnią. Obie warstwy wykonane są z włókien ciągłych syntetycznych poliestrowych" (sprawozdanie nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r.). Pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] kierownik Referatu Laboratorium Celne Izby Celnej poinformował, że próbka ww. tkaniny to tkaniny zawierające w swym składzie 100% włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. Organ odwoławczy opisał zasady klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podkreślając, że przy dokonywaniu klasyfikacji należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują, jak należy taryfikować towary. Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych do kodu 5407 61 30 dokonana przez zgłaszającego była prawidłowa, tak więc wniosek o zwrot cła należy uznać za bezzasadny. Klasyfikacji dokonano zgodnie z 1 Regułą Nomenklatury Scalonej, tj. z brzmieniem pozycji. Zgodnie z Taryfą celną pozycja 5407 grupuje tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404. Pozycja ta obejmuje następujące podpozycje: • 5407 10 - Tkaniny wykonane z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów • 5407 20 - Tkaniny wykonane z pasków lub podobnego materiału • 5407 30 - Tkaniny wyszczególnione w uwadze 9 do sekcji • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych, z nylonu lub pozostałych poliamidów: pozycje od - - 5407 41 do - - 540744 • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych: pozycje od - - 5407 51 do - - 5407 54 • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych: - - 5407 61 - - zawierające w masie 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych - - 5407 69 - - pozostałe • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych syntetycznych: pozycje od - - 5407 71 do - - 5407 74 • Pozostałe tkaniny, zawierające mniej niż 85 % masy włókien ciągłych syntetycznych, zmieszanych głównie lub wyłącznie z bawełną: pozycje od - - 5407 81 do - - 5407 84' • Pozostałe tkaniny: - - 5407 91 - - niebielone lub bielone - - 5407 92 - - barwione - - 5407 93 - - z przędz o różnych barwach - - 5407 94 - - zadrukowane Z brzmienia pozycji 5407 61 30 wynika, że tkanina klasyfikowana do tego kodu powinna być wykonana z włókna ciągłego poliestrowego nieteksturowanego i zawierać w masie 85% lub więcej tego włókna, tkanina ta jest barwiona. Bezspornym jest fakt, że importowana tkanina została wykonana w 100% z włókna poliestrowego, co wynika z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, jak też badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru. Na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. podano skład tkaniny: 100% PES, co oznacza, że tkanina ARARA zawiera 100% poliestru; importowana tkanina została opisana w polu 31 dokumentu SAD jako "tkanina z włókien ciętych syntetycznych - 100% poliester ARARA". Stanowisko organu celnego potwierdziły badania laboratoryjne próbki towaru pobranej w trakcie zgłoszenia celnego – badaną próbkę stanowił wyrób włókienniczy dwuwarstwowy, składający się z tkaniny powierzchniowej sklejonej z dzianiną, obie warstwy wykonane są z włókien ciągłych syntetycznych poliestrowych, badana próbka zawiera w swym składzie 100% włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. Przedmiotowej tkaniny nie można zaklasyfikować do kodu CN 5407 93 00, bowiem pozycja ta obejmuje pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego o różnych barwach, a więc nie wymienione wcześniej w pozycji 5407 taryfy celnej i nie wyszczególnione w innych pozycjach taryfy celnej. Skoro analizowane parametry tkaniny odpowiadają opisowi pozycji wcześniejszej, pozycja obejmująca "pozostałe" nie powinna być brana pod uwagę. Odnośnie powoływanych przez stronę niemieckich WIT-ów, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr [...] z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr [...] ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz, który ponadto może korzystać z niej w odniesieniu tylko do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Odnosząc się do WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. wystawionego firmie A. przez Urząd Celny , Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wystawiony po dopuszczeniu towaru na teren Wspólnoty. Zgodnie z art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Ponadto opis towaru nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy tkanina będąca przedmiotem zgłoszenia celnego jest identyczna z tkaniną na którą wydano powyższy WIT. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie w związku z art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne, art.180 § 1, art.187 § 1 i § 3, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 216 § 1, art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 86 ust.1 Prawa celnego, a w związku z tym art.122 i art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej a także postanowień obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Skarżący wskazał, że przedmiotem badań laboratoryjnych nie było ustalenie rodzaju włókna ciągłego (monofilamentu) pod względem kwalifikacji przędzy z włókna ciągłego do grupowania CN 5404. Organy obu instancji pominęły okoliczność, że tkanina w części wykonana jest z monofilamentu (przędzy jednowłókninowej), nie ustaliły także masy liniowej i grubości monofilamentu. Według niemieckich władz celnych tkanina nie jest wykonana w 100% z włókien ciągłych poliestrowych nieteksturowanych, gdyż włókna ciągłe (monofilament) czyli przędza jednowłókninowa stanowią jedynie 60% masy. Dlatego tkanina nie może zostać zakwalifikowana do grupowania 5407 61, gdyż nie zawiera co najmniej 85% włókien ciągłych poliestrowych nieteksturowanych określonych jako dolna granica udziału w masie przy kwalifikacji do tej grupy. Skoro strona dysponowała wydanymi zgodnie z prawem niemieckimi WIT-ami dotyczącymi tkaniny ARARA, to stanowią one – w ocenie strony – wystarczający dowód na to, że tkanina ARARA co do zasady kwalifikowana jest do CN 5407 93 00. Obie informacje ([...] z dnia [...] lutego 2005 r. i [...] z dnia [...] września 2005 r.) dotyczą tkaniny ARARA i wydane zostały spółce niemieckiej zgodnie z prawem, w sposób umożliwiający identyfikację tkaniny. Przedstawionym przez stronę jako dowód ww. wiążącym informacjom taryfowym nie można przypisać atrybutu takich informacji w rozumieniu art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Wspólnotowy Kodeks Celny, jednakże stanowią one dowody w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i jako takie mogą być poddane ocenie organu prowadzącego postępowanie. Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również postanowień obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Nadto zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało poprzedzone uzyskaniem niezbędnych dowodów, nie doszło do rozpoznania spawy w pierwszej instancji. Dopiero organ odwoławczy przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dowód z opinii, który dla sprawy ma kluczowe znaczenie. Skoro bez przeprowadzenia tego dowodu nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy to dowód ten nie ma charakteru uzupełniającego tylko charakter podstawowy. Dowód z opinii laboratorium celnego w Przemyślu jest dowodem z opinii biegłego. W związku z tym na mocy art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o przeprowadzeniu takiego dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem jego przeprowadzenia, gdyż ma ona prawo do brania udziału w takim badaniu, może również zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 567/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m. in., że nie budzi wątpliwości, że importowany przez stronę towar stanowił tkaninę wymienioną w podpozycji CN 5407 61 30. Dlatego z uwagi na fakt, że jest to tkanina barwiona zawierająca 100% poliestru, składająca się z włókien ciągłych nieteksturowanych podzielić należy stanowisko organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, że przedmiotowy towar spełnia wymagania klasyfikacji do podpozycji 5407 61 30. Sąd zaznaczył jednak, że z porównania treści tychże informacji i sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], które zostało zlecone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w innym postępowaniu, ale w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wynika, że nie można jednoznacznie stwierdzić, iż towar będący przedmiotem importu tkanina ARARA i towar opisany w ww. wiążących informacjach taryfowych są tożsame. Podkreślić trzeba, że Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego o dokonanie analizy ww. wiążących informacji taryfowych pod względem tożsamości opisywanego w nich towaru z tkaniną opisaną w sprawozdaniach laboratorium nr [...] i [...]. Naczelnik Wydziału Centralnego Laboratorium Celnego w piśmie z dnia 14 marca 2007 r. udzielił informacji, że "nie jest w stanie zająć jednoznacznego stanowiska, czy towary poddane badaniom laboratoryjnym (...) są tkaninami, na które niemiecka administracja celna wydawała BTI o numerach [...]. W trakcie postępowania odwoławczego strona przedłożyła organowi tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], jednakże jak wynika z art. 12 ust. 2 zd. 2 WKC wiążąca informacja lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Tak więc wiążąca informacja taryfowa wydana po dniu zgłoszenia celnego nie może być przez organy brana pod uwagę. Ubocznie trzeba stwierdzić, że i w przypadku tej informacji jej treść nie pozwala na jednoznaczne porównanie jej z wynikami badań przeprowadzonych przez Referat Laboratorium Celnego. Stwierdzono w niej, że jest to w warstwie górnej tkanina oczyszczona, kolorowa, o splocie atłasowym zawierająca w 60% włókna nieskręcone, o małej wytrzymałości przędzy z dodatkiem syntetycznych włókien (poliester) i w 40% dodatek syntetycznych włókien przędnych oraz syntetyczne włókna sztuczne. Z powyższego nie wynika, czy są to włókna teksturowane czy nieteksturowane, co stanowi zasadniczą kwestię w klasyfikacji owego towaru. Zdaniem sądu najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można się z nim jednak zgodzić. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa) obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie ogranicza się więc do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Tak więc by móc ustosunkować się do zarzutów i dowodów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ II instancji dotyczyły faktów ustalonych już przez organ pierwszoinstancyjny, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, a ograniczyły się do przebadania pobranego w czasie rewizji celnej towaru. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie wniósł A., zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174pkt 2 ppsa, tj.: - naruszenie art. 141 § 4 ppsa w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały okoliczności określone w art. 180, 181, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa; - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 §2 oraz art. 141 §4 ppsa, poprzez nieznanie przez Sąd, że uchybienie art. 180, 181, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a w związku z tym art. 62, art. 78 ust. 1 i art. 236 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego miało miejsce, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 ppsa; - naruszenie art. 141 § 1 lit c w związku z art. 145 §2 ppsa w związku z art. 180, 181, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie uwag doi sekcji XI załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr [...] z dnia [...] października 2006 r., zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia rady (EWG) nr [...] w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - naruszenie art. 141 § 1 lit a w związku z art. 145 §2 ppsa i w związku z art. 180, 181, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr [...] z dnia [...] września 2005 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W tym stanie rzeczy A. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Lublinie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I GSK 675/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in. w odniesieniu do postępowania dowodowego, że skoro organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowodu pośrednie (badanie próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego), to przeprowadzenie postępowania dowodowego przy wykorzystaniu instytucji określonej w art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie dowodu w postaci opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej, które na tym etapie postępowania badało próbkę towaru pobraną przy zgłoszeniu celnym, wskazuje, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. Powyższa okoliczność pozwala stwierdzić, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie mógł być uznany za uzupełniające postępowanie dowodowe. To z kolei daje podstawy do uznania, że organy celne dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA gołosłowne jest stanowisko organu I instancji, że badanie przeprowadzone w Laboratorium Celnego Izby Celnej zostało dokonane przez "ekspertów...". Kontrola legalności stosowania przez organy administracji publicznej art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonywana przez sądy administracyjne winna obejmować również zagadnienie, czy organ powierzył przeprowadzenie badań odpowiednio przygotowanym profesjonalnym laboratoriom. W ocenie NSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd I instancji powinien pogłębić analizę i rozważania w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to znaczenia i interpretacji mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) w związku z art. 233 § 2 tejże ustawy. Przeprowadzając postępowanie dowodowe w sprawie niniejszej, organ pierwszej instancji ograniczył się do porównania badań próbek towaru pobranych z innych zgłoszeń celnych z towarem będącym przedmiotem zgłoszenia celnego mimo, że przy przedmiotowym zgłoszeniu celnym pobrano próbkę towaru i nic nie stało na przeszkodzie aby poddać ją stosownym badaniom. Istniał zatem dowód bezpośrednio i nie było przeszkód dla przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z jego badania przez organ I instancji. Tymczasem dowód taki w trybie art. 229 – Ordynacji podatkowej przeprowadzony został w postępowaniu odwoławczym i nie stanowił uzupełnienia materiału dowodowego lecz stanowił wyłączny dowód. Skoro zatem organ pierwszej instancji dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pośrednie (badania próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego), to przeprowadzenie postępowania dowodowego przy wykorzystaniu instytucji określonej w art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu w postaci opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej, które na tym etapie postępowania badało próbkę towaru pobraną przy zgłoszeniu celnym, świadczy o tym, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. Daje to podstawę do uznania, iż organy celne dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji przeprowadzi dowód z badań próbki towaru pobranej przy zgłoszeniu celnym w celu ustalenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej. Rozważy przy tym jakiemu laboratorium należałoby badanie takie powierzyć gdy się zważy, że art. 91 ustaw z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zmianami), zawiera szeroki katalog laboratoriów i nie ogranicza się tylko do laboratoriów celnych. Wybrane laboratorium powinno w każdym razie dysponować wyposażeniem niezbędnym dla tego rodzaju badań. O terminie i zakresie badań należy powiadomić stronę postępowania stosownie do art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a., a na kwotę 3900 zł składają się: 2000 zł wpis, 100 zł opłata za uzasadnienie, 18000 zł wynagrodzenie pełnomocnika.