II FSK 216/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 254/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3861 (trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 2 października 2019 r., I SA/Łd 254/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P. P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje w sposób kategoryczny twórczego charakteru pracy podatnika i w konsekwencji wykonania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."). Podatnik nie wykazał jednak ponad wszelką wątpliwość, że wytworem jego pracy były utwory chronione prawem autorskim. Nie zostało też wykazane jaka dokładnie część uzyskanego wynagrodzenia za pracę stanowi honorarium za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich a jak wypłacona z tytułu wykonywania tzw. zwykłych obowiązków pracowniczych. Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, czy też ułamku wynagrodzenia (np. 92,9%), gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakiekolwiek utwory powstały, a jeśli powstały, to jakie i jak zostały wynagrodzone. Dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego. Pracodawca nigdy nie wskazał konkretnej kwoty honorarium z tytułu wytworzenia poszczególnych utworów. 2. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący podniósł następujące zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art.187, art. 188, art. 191 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną jego wykładnię w następstwie pominięcia art. 8 ust. 2 i art. 13 u.p.a.p.p., błędną interpretację art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a także pominięcia art. 60 Kodeksu cywilnego, art. 80 oraz art. 84 Kodeksu pracy, co spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez uwzględnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego, w tym w szczególności bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Na wstępie Sąd wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik ma prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy zdaje się nie kwestionować, że praca skarżącego ma charakter twórczy a jej efektem są utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. Niezrozumiałe jest więc, w ocenie Sądu stanowisko organu, że podatnik nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że wytworem jego pracy były utwory chronione prawem autorskim. Jeżeli podatnik wykonuje pracę twórczą o indywidualnym charakterze, a efektem tej pracy są utwory, to nie wiadomo z jakich przyczyn utwory te nie są chronione prawem autorskim. Skarżący jak i jego pracodawca przedstawili wykaz utworów objętych prawem autorskim a organ nie wykazał w sposób przekonujący, że przedmiotowe projekty instalacji elektrycznych nie stanowią utworów w rozumieniu u.p.a.p.p. Dodatkowo na podstawie umowy o pracę skarżący zobowiązał się do przestrzegania obowiązującego w spółce Regulaminu Pracy i Wynagradzania. W regulaminie tym określono, że prawo autorskie i wszystkie inne intelektualne prawa własności do materiałów przygotowanych przez pracownika w okresie jego zatrudnienia i w związku z wykonywaną pracą stanowią własność pracodawcy od momentu powstania tychże materiałów, bez potrzeby dopełniania jakichkolwiek dalszych formalności. Z tytułu przeniesienia praw na pracodawcę pracownik nie ma prawa żądania dodatkowego wynagrodzenia. Z treści regulaminu wynika więc, że otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie przez skarżącego (pracownika) na pracodawcę praw autorskich do projektów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi trafnie wskazał, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich (przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich). Oczywiście najlepiej, gdy takie rozróżnienie jest możliwe na podstawie jednoznacznych postanowień umowy o pracę. Występujące w rozpoznawanej sprawie trudności z ustaleniem, jaka część wynagrodzenia skarżącego stanowi honorarium z tytułu prawa autorskich nie mogą prowadzić do całkowitego wyłączenia możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący jak i jego pracodawca przedstawili wykaz godzin pracy skarżącego (w tym wykaz pracy o charakterze twórczym). Organy są oczywiście uprawnione do weryfikacji tego wykazu w oparciu o inne dokumenty i dowody. Na możliwość ustalenia wynagrodzenia za prace twórcze o indywidualnym charakterze w oparciu o raporty z systemu rejestracji czasu pracy wskazał też Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2012 r. wydanej na wniosek skarżącego. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wbrew obowiązkom wynikającym z treści przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie wyjaśnił w ocenie Sądu, jaką część wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącego stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów (projektów instalacji elektrycznych). Z naruszeniem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęto też, że trudności w ustaleniu jaką część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich uniemożliwia zastosowanie powyższego przepisu. 4. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez mylne uznanie, że nie uniemożliwia zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do projektów instalacji elektrycznych, jeżeli wynagrodzenie to i jego wysokość nie została potwierdzona dokumentacją (pracowniczą, księgową) istniejącą w dacie wykonania utworów i rozporządzania przysługującym do nich prawem lecz dokumentacją wytworzoną post factum, i gdy sumy wypłaconego honorarium pracodawca nigdy nie wskazał, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 tej ustawy, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z tego powodu, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił, jaką część wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącego stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do projektów instalacji elektrycznych. Podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia przyznanego skarżącemu wynagrodzenia za prawo do projektów instalacji elektrycznych, co jednak okazało się niemożliwe w związku z brakiem pracowniczej i księgowej dokumentacji z daty wykonania utworów i rozporządzania przysługującym do nich prawem autorskim, wskazującej wysokość tego przychodu, i gdy sumy wypłaconego honorarium pracodawca nigdy nie wskazał, zaś organ odwoławczy nie miał prawa tej sumy szacować na podstawie wykazów godzin pracy skarżącego, jakie przedłożyli skarżący i pracodawca, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że z treści obowiązującego u pracodawcy Regulaminu Pracy i Wynagradzania wynika, że otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie przez skarżącego na pracodawcę praw autorskich do projektów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Podczas gdy z Regulaminu wynika jedynie, że skarżącemu, jako pracownikowi w przypadku przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do projektów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zaleceń co do dalszego postępowania organów podatkowych przez nie wyjaśnienie w jaki sposób należy dokonać ustalenia jaką część wynagrodzenia wypłacanego skarżącemu stanowi honorarium w sytuacji gdy pracodawca przychodu skarżącego z honorarium nie wskazał. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie 185 p.p.s.a., rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy podatnik miał prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, prowadzone przez organy podatkowe postępowanie miało na celu weryfikację wysokości przychodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. W umowie o pracę, jak też w zawieranych aneksach pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie przez skarżącego praw autorskich do utworów powstałych w ramach nawiązanego ze skarżącym stosunku pracy. Pracodawca skarżącego także w wyjaśnieniach przekazanych do organów podatkowych nigdy nie wskazał konkretnej kwoty honorarium uzyskanej przez skarżącego z tytułu nabycia poszczególnych utworów. W przesyłanych do organów podatkowych wyjaśnieniach, spółka kilkukrotnie używała terminu "wysokość honorariów", odnosząc go jednakże do ilości przepracowanych przez skarżącego godzin nad poszczególnymi projektami instalacji elektrycznych. Jedyne wskazanie spółki odnosiło się do prawidłowości wyliczenia czasu pracy poświęconej przez skarżącego na prace twórcze w 2016 r. i zastosowania obliczonego w ten sposób procentu czasu do kwoty całego wynagrodzenia, co i tak wymagało dalszego "sprostowania". Przedkładane przez skarżącego i spółkę dokumenty, tj, zestawienia i wykazy godzin pracy twórczej, czy wykazy zawierające jednostronnie dokonywane przez skarżącego wyliczenia honorariów, nie istniały nadto w chwili uzyskiwania przez skarżącego przychodów ze stosunku pracy. Stworzono je bowiem wyłącznie w związku z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem, po około 2 latach od uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Tym samym zestawienia te nie mogą być uznane za skutecznie sanujące, czy też skutecznie uszczegóławiające rozwiązania przyjęte w umowie, którą skarżący zawarł ze swoim pracodawcą. W orzecznictwie sadów administracyjnych prezentowane jest w tym zakresie stanowisko, że (...) prowadzona przez pracodawcę skarżącego ewidencja czasu pracy, nie pozwała na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła. Pozwala ona jedynie na wykazanie, jaki czas został przez skarżącego poświęcony na pracę twórczą. (...) aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Wynagrodzenie do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., powinno przysługiwać pracownikowi nie z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika." (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17). W sprawie niniejszej dowodem, z którego wynikałaby wysokość honorarium lub podział wynagrodzenia za pracę nie mogą być pisma skarżącego jak również pisma spółki (np. z 17 marca 2017 r.), do których dołączono wyliczenie czasu pracy przeznaczonego na konkretne projekty, nie posiadające charakteru dokumentacji bieżącej, istniejącej w dacie wykonania utworu, a które i tak w czasie późniejszym były przez skarżącego "korygowane". Ocena wyjaśnień i obliczeń przedkładanych przez skarżącego, dokonana w toku postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy wykazała ułomność metody ustalania przychodu w oparciu o czas pracy, czego wyrazem były kilkukrotnie zmieniające się obliczenia skarżącego. Wiarygodnym dowodem nie mogą być także wskazane w pismach skarżącego kierowanych do organów podatkowych, zmieniane na osi czasu, kwoty wynagrodzenia/honorarium za każdy z projektów, nie wyodrębniane "na bieżąco" w roku ich wytworzenia. Co istotne, pracodawca w wystawionej dla skarżącego informacji PIT- 11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2016, nie rozdzielał przychodów na te, które wynikają ze stosunku pracy oraz te które stanowią honorarium za prawa autorskie i prawa pokrewne, wskazując koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym nie stosując zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia ze stosunku pracy. Jeżeli pracodawca skarżącego uznałby, że do części wypłacanego wynagrodzenia winny być stosowane 50% koszty uzyskania przychodu, to jako płatnik powinien co miesiąc wyodrębniać kwotę przychodu z tytułu praw autorskich, aby móc prawidłowo obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek, a tego jak dowodzą akta podatkowe sprawy, nie czynił. W świetle powyższego podkreślić należy, że skoro konieczność odróżnienia części przychodu pracownika związanej z realizacją praw autorskich jest oczywista, to wysokość przyznanego pracownikowi wynagrodzenia za prawo do utworu winna być potwierdzona pracowniczą dokumentacją wskazującą wysokość tego przychodu, bądź co najmniej pozwalającą ustalić mechanizm jej wyliczenia, sposób kalkulacji wynagrodzenia za prace twórcze, przy czym dokumentacja ta powinna posiadać charakter dokumentacji bieżącej, istniejącej w dacie wykonania utworu i rozporządzania przysługującym do niego prawem, nie zaś podlegać "odtworzeniu", czy też, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, podlegać wytworzeniu post factum. Kolejno należy zauważyć, że organ odwoławczy, wskazując w treści decyzji, że skarżący nie wykazał okoliczności, że wytworem jego pracy były utwory chronione prawem autorskim, nie kwestionował faktu wykonywania przez skarżącego czynności twórczych w ramach umowy o pracę, lecz zwracał jedynie uwagę, że ani skarżący ani spółka, wezwani do okazania stosownych dokumentów, nie przedłożyli żadnych dowodów (np. fragmentów kopii projektów) wskazujących na ich autorstwo. Finalna ocena organu, że do wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia nie można zastosować przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podyktowana była brakiem ścisłego wykazania, jaka dokładnie część uzyskanego wynagrodzenia za pracę stanowi honorarium za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich, a jaka jest wypłacana z tytułu wykonywania tzw. zwykłych obowiązków pracowniczych. Na gruncie sprawy niniejszej stwierdzić należy, że zastosowanie ulgi podatkowej jest niewątpliwie przywilejem i wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego to podatnicy muszą wykazać spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących skorzystanie z ulg. Nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania zasadności skorzystania z ulgi podatkowej, której przesłanki zastosowania, jak wszelkich ulg podatkowych, powinny być interpretowane restrykcyjnie. Dlatego też wypływające z argumentacji Sadu pierwszej instancji stanowisko, zasadzające się na nałożeniu na organy podatkowe powinności uzasadnienia dokonanego przez skarżącego odliczenia, a tym samym na oczekiwaniu uszczegóławiania, uzupełniania, zasadności wykazania podwyższonej wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie jest uzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje umocowania w aktach sprawy uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z tego powodu, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił, jaką część wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącego stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do projektów instalacji elektrycznych, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia przyznanego skarżącemu wynagrodzenia za prawo do projektów instalacji elektrycznych, co jednak okazało się niemożliwe w związku z brakiem pracowniczej i księgowej dokumentacji z daty wykonania utworów i rozporządzania przysługującym do nich prawem autorskim, wskazującej wysokość tego przychodu, i gdy sumy wypłaconego honorarium pracodawca nigdy nie wskazał, zaś organ odwoławczy nie miał prawa tej sumy szacować na podstawie wykazów godzin pracy skarżącego, jakie przedłożyli skarżący i pracodawca. Stosowne ustalenia i dokumenty źródłowe winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Skoro to z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie tj. honorarium, to wielkość tego honorarium musi być jasno i precyzyjnie określona w dokumentach źródłowych, a więc na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie możliwe jest zweryfikowanie sposobu oraz mechanizmu, w oparciu o który ustalono taką a nie inną kwotę wynagrodzenia za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła autorskiego. Jendakowoż przedłożenie na poparcie tej okoliczności zestawień pracodawcy, sporządzonych po wielu latach od okresu podatkowego nie wyczerpuje tego obowiązku, bowiem prawdziwość zawartych w nich danych umyka kontroli organów. Sąd pierwszej instancji uchybił również art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak adekwatnych dla rozstrzygnięcia sprawy zaleceń co do dalszego postępowania organów podatkowych. W myśl art. 141 § 4, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Za ugruntowane należy przy tym uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiące, że wskazania takie muszą być w swej treści konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, by organ mógł w ponowionym postępowaniu usunąć wszystkie stwierdzone przez sąd uchybienia prawa i doprowadzić do pełnej i niewątpliwej zgodności swego rozstrzygnięcia z prawem. Wskazania co do dalszego postępowania nie mogą zatem być elementem uzasadnienia, którego należy się domyślać czy który może podlegać wielorakim interpretacjom, nie powinny one bowiem wywoływać wątpliwości organu co do pozostających do wykonania czynności postępowania administracyjnego. Tego w sprawie Sąd nie uczynił, brak jest bowiem istotnej wskazówki jakie czynności procesowe są zobowiązane organy podjąć, aby ustalić wysokość wynagrodzenia wypłacanego skarżącemu z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich w sytuacji gdy pracodawca przychodu skarżącego z honorarium nie wskazał. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.