I SA/Łd 354/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. C., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: O.p., art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec M. C. stwierdzono, że faktury dokumentujące nabycie paliwa od: • Przedsiębiorstwa A (NIP [...]), • Konsorcjum B Sp. z o.o. (NIP [...]), nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 26 września 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. uznał, że strona niesłusznie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. W związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. firmy i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik nie dokonywał zakupu paliwa od firmy A. N., lecz z innych nieustalonych źródeł. Natomiast faktury, na których wpisana była firma Konsorcjum B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zarówno pod względem przedmiotowym, gdyż był to inny towar, tj. odbarwiony olej opałowy, jak i podmiotowym - ww. firma nie była w rzeczywistości właścicielem oleju napędowego. W odwołaniu od powyższej decyzji M. C. zarzucił naruszenie: • art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., • art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu. Organ kontroli skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Pełnomocnik zaskarżył również postanowienie organu kontroli skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r. w części dotyczącej pkt 2, którym organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. N.. Zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielając wywiedzioną ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, przywołując zapis art. 70 § 1 O.p., iż co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2007 r., za maj, czerwiec i od sierpnia do listopada 2007 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnego do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Przy czym, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z powstaniem w rozliczeniu za lipiec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się, tj. w przedmiotowej sprawie w postaci zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2007 r., od maja do czerwca 2007 r. i od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2007 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia 4 grudnia 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 7 grudnia 2012 r., organ kontroli skarbowej zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. 2012 r. Organ dodał, iż w dniu 5 listopada 2012 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r., od maja do czerwca 2007 r. i od sierpnia do listopada 2007 r., które zostały doręczone bankowi w dniu 12 listopada 2012 r., a podatnikowi w dniu 27 listopada 2012r. w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Organ zaznaczył, iż fakt uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 26 września 2012 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dochodzono należności w postępowaniu egzekucyjnym, pozostawał bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Organ podsumował, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2007 r., zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do marca 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT wskazał dalej, iż podziela stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury VAT, na których - jako wystawcy - figurują A i Konsorcjum B Sp. z o.o., były dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie odliczeń podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A organ wskazał, iż w dokumentacji podatnika znajdują się trzy faktury VAT dokumentujące nabycie w lutym 2007 r. oleju napędowego w ilości 6.000l od firmy A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował, że A. N. w 2007 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje podatkowe VAT, w tym za miesiąc luty 2007 r., posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną na okres od 5 maja 2003 r. do 5 maja 2013 r., zgodnie z decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Decyzją Prezesa URE z dnia 17 kwietnia 2009 r. koncesja, ta została cofnięta z uwagi na fakt, że A. N. naruszył warunki posiadanej koncesji i nie uiścił opłat koncesyjnych za lata 2007-2008. Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia [...] 2010 r. oddalił odwołanie A. N. od ww. decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 21 marca 2012 r. A. N. zeznał, że siedziba jego firmy mieściła się w D. przy ul. A 3b. Obrót polegał na kupowaniu paliwa od dostawców i dostarczaniu ich środkami transportu do odbiorców, jego firma nie posiadała i nie dzierżawiła bazy paliwowej, gdyż nie była ona potrzebna. Pan N. wskazał, że nigdy w okresie działalności A nie miał własnej floty samochodów, korzystał z usług różnych zewnętrznych firm transportowych, nie zatrudniał również kierowców. W 2007 r. handlował z trzema firmami, przy czym paliwo sprzedane w okresie styczeń-luty 2007 r. kupował od: FHU C W. K. (NIP [...]) oraz Agencji Bezpieczeństwa D s.c. G. N. , L. Z. (NIP [...]). Pan N. nie posiada świadectw jakości zakupionych paliw, gdyż - jak stwierdził - "tak długo się ich nie przechowuje". Ponadto stwierdził, że wystawianiem faktur zajmowali się pracownicy biurowi, a tylko on je podpisywał. Organ ustalił, na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 maja 2009 r., że D s.c. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, a ostatnią deklarację podatkową złożyła za miesiąc luty 2005 r. Z kolei z zeznań wspólnika ww. spółki wynika m.in., iż część kontrahentów tej spółki miała charakter fikcyjny i służyła jedynie do dokumentacyjnego potwierdzenia fikcyjnych transakcji. W zakresie firmy C W. K. organ na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 23 kwietnia 2009 r. w zakresie transakcji zawartych w okresie od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. z firmą A. N. oraz zeznań W. K. ustalił, iż w latach 2006-2007 firma C nie dokonywała żadnych transakcji z żadnym podmiotem gospodarczym w zakresie obrotu paliwami, nie wystawiała ani nie przyjmowała faktur VAT. Pan Kobza wskazał, iż nie współpracował nigdy z firmą A. N. i nie zawierał z ww. podmiotem żadnych umów. Organ podkreślił, iż z powyższego wynika, że żaden ze wskazanych na fakturach dostawców nie potwierdził sprzedaży paliwa w 2007 r. na rzecz A. N.. Właściciele ww. firm nie potwierdzili nawet faktu prowadzenia działalności w 2007 r. Ww. podmioty widniejące na fakturach zakupu nie sprzedawały paliwa na rzecz A. N., a zatem nie mogły być również odpowiedzialne za dostarczanie paliwa do jego kontrahentów m.in. firmy podatnika. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie pochodzą od podmiotu, który został określony na fakturach jako sprzedawca. Z kolei odnośnie odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Konsorcjum B Sp. z o.o. w C. organ ustalił, iż ww. firma w 2007 roku była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje za poszczególne miesiące 2007 roku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r Prezes Urzędu Regulacji Energetyki postanowił cofnąć z urzędu koncesję udzieloną ww. spółce na obrót paliwami płynnymi w związku z uchylaniem się od obowiązku uiszczania opłat koncesyjnych za lata 2009-2010. Ponadto, w stosunku do B. Z.-G., pełniącej obowiązki prezesa zarządu w Konsorcjum prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B. postępowanie karne skarbowe w sprawie udaremnienia pracownikom [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenia czynności służbowych, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Przytaczając zeznania B. Z.-G., Z. K. – prezesa zarządu od dnia 25 września 2009 r., udziałowca spółki W. S., organ stwierdził, iż przedstawione okoliczności dotyczące Konsorcjum B Sp. z o.o., (tj. nieprzedstawienie dokumentów źródłowych w toku prowadzonych czynności sprawdzających i niewskazanie osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki w czasie ich trwania, czy też zbycie udziałów Spółki w niewyjaśnionych okolicznościach osobie, która przyznała się do roli typowego "słupa") pozwalają postawić tezę, że osoby związane z tą firmą podjęły działania mające na celu ukrycie faktycznego przedmiotu działalności Spółki i zatajenie dowodów, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie weryfikacji, z jakich źródeł pochodziło paliwo odsprzedawane nabywcom. Dla oceny charakteru działalności firmy Konsorcjum B Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że ww. Spółka w całym okresie prowadzenia przez nią działalności dokonywała nierzetelnych transakcji sprzedaży paliwa, w tym wprowadzała do obrotu produkt ropopochodny nieznanego pochodzenia. Również z dowodów zgromadzonych w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że w latach 2006-2007 Spółka Konsorcjum B wykorzystywana była w grupie przestępczej do wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z odbarwionego oleju opałowego. Nadto, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz od grudnia 2007 r. do marca 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec Konsorcjum B postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W aktach znajduje się decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 12 listopada 2012 r., w której stwierdzono zawyżenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy: E Sp. z o.o., S.; F Sp. z o.o., W.; G Sp. z o.o., P.; H CO. Sp. z o.o., W.; PPUH I Sp. z o.o., W.; J Sp. z o.o. K.; PPHU K Sp. z o.o., W. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na fakt niedokonywania przez podmioty: E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H CO. Sp. z o.o. i PPUH I Sp. z o.o. dostaw paliw do Konsorcjum B. Konsekwencją powyższego stwierdzenia było uznanie faktur wystawionych przez ww. podmioty jako dokumentów nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności i w konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem organu obszerny materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury, na których jako sprzedawcę wpisano Konsorcjum B Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wskazanych na tych dokumentach. W ocenie organu można postawić tezę, że Konsorcjum B Sp. z o.o. jedynie pozorowała legalną działalność gospodarczą, która w rzeczywistości polegała na generowaniu dokumentów, mających potwierdzić sprzedaż paliwa o niewiadomym pochodzeniu i składzie chemicznym. Zebrane dowody potwierdzają, że Spółka Konsorcjum B uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego. W obrocie gospodarczym znalazły się więc faktury z nazwą towaru - olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to inny produkt ropopochodny, powstały z odbarwionego oleju opałowego, natomiast faktury były elementami nielegalnego obrotu. Organ dodał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ww. decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. nie określał firmie Konsorcjum B obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT, uznając tym samym, że Spółka ta dokonywała obrotu paliwem. O ile zatem ww. rozstrzygnięcie wskazuje, że Konsorcjum B sprzedawało towar swoim kontrahentom, o tyle z całokształtu materiału dowodowego wynika, że towarem tym nie był olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy. Z tego też względu faktury wystawione przez ww. podmiot są fikcyjne pod kątem przedmiotowym, gdyż dokumentują dostawę zupełnie innego towaru niż ten, który w rzeczywistości trafił do odbiorców. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez Konsorcjum B Sp. z o.o. jedynie pod względem przedmiotowym, gdyż w rzeczywistości Spółka wprowadzała do obrotu inny produkt ropopochodny powstały w procesie odbarwiania oleju grzewczego. Reasumując, zdaniem organu, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: A A. N. i Konsorcjum B Sp. z o.o., organ I instancji prawidłowo powołał się w skarżonej decyzji na przepis art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. M. C. dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach, wiedział lub powinien wiedzieć, że zakwestionowane transakcje są nierzetelne. Z zeznań złożonych przez podatnika w dniu 30 sierpnia 2012 r. wynika, że kupował paliwo w 2007 i 2008 r. - nie na stacjach paliw - tylko od takich dostawców jak Konsorcjum, gdyż było tańsze. Stwierdził m.in., że "przedstawiciele firm Konsorcjum Sp. z o.o. i N. sami nawiązali współpracę, przyjechali osobiście z ofertą sprzedaży paliwa; oferta z uwagi na cenę była kusząca. Strona nie podpisywała z ww. firmami umów handlowych. Strona posiadała dwa zbiorniki o pojemności 5.000 l i 22.000 l, a większy zbiornik służył jako magazyn. Za zakupione paliwo płacił gotówką przedstawicielowi firmy, który przywoził fakturę po jednym lub po dwóch dniach. Organ zauważył, iż podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi firmami, przyjął ofertę od nieznanych osób, nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego umocowania "przedstawicieli" do działania w imieniu ww. firm. Podatnik zamawiał paliwo telefonicznie, regulując należności za dostawy w formie gotówkowej do rąk nieznanych "przedstawicieli", którzy dostarczali faktury "po jednym lub dwóch dniach" po dostawie paliwa, nigdy nie był też w siedzibach ww. firm. Zdaniem organu znaczący jest również fakt, że strona nie żądała od kierowców certyfikatu jakości dostarczanego paliwa ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. W ocenie organu już sama okoliczność, że cena kupowanego towaru była niższa niż rynkowa, w sytuacji gdy towar ten był przywożony do firmy, winna wzbudzić co najmniej podejrzenie, co do jego legalności. Przedstawione okoliczności świadczą w ocenie organu odwoławczego o tym, że podatnik, kierując się nieuzasadnionym zaufaniem do nieznanych podmiotów gospodarczych, sam siebie naraził na zakup paliwa niewiadomego pochodzenia, o nieznanych parametrach jakościowych. Ponadto, sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów rejestracyjnych ww. firm, których nie okazał, nie usprawiedliwia braku podjęcia podstawowych czynności mających na celu zweryfikowanie wiarygodności sprzedających, zwłaszcza w okolicznościach, które towarzyszyły kwestionowanym transakcjom. Końcowo organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów i wniosków odwołania wykazując ich bezzasadność. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. C. zarzucił naruszenie: 1. art. 70 §1, § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z przesłaniem pełnomocnikowi strony krótkiego i lakonicznego pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego kopię strona otrzymała dopiero w dniu 19 kwietnia 2013r.; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić (co należało szczegółowo opisać), czy jego kontrahent - którego faktury zakwestionowano w postępowaniu - rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie pozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny. Przede wszystkim organ I instancji nie przeprowadził nawet w najmniejszej części postępowania dowodowego wobec firmy A. N., na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając poprzednią decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...].09.2012 r. wydaną w niniejszym zakresie. Z niewiadomych powodów w obecnie zaskarżanej decyzji organ odwoławczy zmienił zdanie i uznał, że materiał dowodowy w zakresie transakcji z ww. kontrahentem jest wystarczający do stwierdzenia, że były to transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo tego, że materiał ten w najmniejszym stopniu nie został uzupełniony w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy. Nie ustalono w związku z tym tego co w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. było przez niego uznane za istotne i wątpliwe tj. nie ustalono faktycznego przebiegu transakcji między firmą skarżącego a firmą A. N., nie wyjaśniono okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur, nie sprawdzono autentyczności podpisów widniejących na fakturach firmy A. N., nie wyjaśniono rozbieżności w dokumentacji posiadanej przez A. N. i przez skarżącego. Te kwestie w poprzedniej decyzji wzbudzały w organie odwoławczym wątpliwości i jego zdaniem musiały być one usunięte, aby podjąć jednoznaczną decyzję w sprawie transakcji z ww. podmiotem. Nie wiadomo, co spowodowało, pomimo ich niewyjaśnienia w ponownym postępowaniu, zmianę stanowiska organu odwoławczego i dało mu "zielone światło" do uznania, że transakcje z ww. podmiotem nie były dokonane. Zdaniem strony, w zaistniałej sytuacji nadal nie ma podstaw do postawienia twierdzenia, że faktury wystawione przez tę firmę stwierdzają transakcje niedokonane, jak przyjął to organ w zaskarżanej decyzji. Nie do zaakceptowania jest także ocena i wnioski, jakie poczynił organ w stosunku do Konsorcjum B, a zwłaszcza pominięcie ustaleń UKS w K. zawartych w decyzji wydanej wobec tego podmiotu. Organ całkowicie pomija w niniejszej sprawie to, że organ w K. określił Konsorcjum B zobowiązanie i uwzględniły m.in. podatek zawarty w fakturach wystawionych skarżącemu. Nie można zgodzić się z tym, że Konsorcjum nie sprzedało skarżącemu paliwa, jeśli materiał dowodowy wskazuje i potwierdza fakt dokonywania obrotu paliwem przez ten podmiot. 4. art.191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu I Instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 5. art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego jakim były zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 18.05.2014 r. i zaświadczenia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.05.2012r., które poświadczały, że kwestionowani przez organy kontrahenci w okresie przeprowadzania transakcji byli czynnymi podatkami podatku VAT, a w przypadku A. N. organ stwierdził nawet, że cały czas jest on czynnym podatnikiem podatku VAT; 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności kwestionowanych firm, a maksymalne ograniczenie swych rozważań w kwestii najistotniejszej w niniejszej sprawie jaką jest świadomość czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności jego kontrahentów, których faktury są kwestionowane w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji kwestii świadomości skarżącego w ww. zakresie poświęcił zaledwie kilka zdań, przy czym nie wskazał praktycznie w ogóle jakie to okoliczności jego zdaniem świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. Trudno uznać, że takimi okolicznościami było dowożenie do skarżącego paliwa przez dostawców, dokonywanie przez niego płatności gotówką, kontaktowanie się z kontrahentami za pomocą telefonu czy nie bywanie w siedzibie obecnie kwestionowanych kontrahentów, albo kupowanie paliwa po nieco niższej cenie niż ta oferowana przez inne podmioty. Skarżący na początku współpracy z firmą A. N. i z Konsorcjum zdobył od nich podstawowe dokumenty rejestracyjne, w tym koncesje. Widział np., że Konsorcjum składa sprawozdania finansowe do KRS. Paliwo dostarczane przez kwestionowane firmy było dobrej jakości. Było to o tyle ważne dla skarżącego, że tankował on zakupione paliwo do swoich samochodów, którymi świadczył usługi transportowe. Organy pominęły więc zupełnie to, że nie miał on żadnych szans, aby chociażby podejrzewać ww. firmy o jakąkolwiek nierzetelność; 7. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 96 ust. 13 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, chociażby dlatego, że obok faktury skarżący otrzymał od kwestionowanych podmiotów także zakupiony towar, za który zapłacił. O fizycznej dostawie towaru świadczy m.in. to, że skarżący kupował paliwo nie do dalszej odsprzedaży, ale zużywał je do własnej działalności w zakresie transportu drogowego. Oczywistym jest, że gdyby tego paliwa nie otrzymał od swych kontrahentów, to nie mógłby wykonać usług i osiągnąć przychodów, których przecież organy w niniejszej sprawie nie kwestionują. O fizycznym obrocie paliwami świadczą także zeznania osób związanych z Konsorcjum i zeznania A. N.. Zdaniem strony taki stan faktyczny sprawy nie pozwala zastosować w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT. Po drugie bezpodstawnie uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami. Zupełnie zbagatelizowały organy działania skarżącego, które polegały na sprawdzeniu kwestionowanych obecnie kontrahentów. Organy twierdzą, że niewystarczające było zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych, których dodatkowo jak twierdzi organ - skarżący - nie przedstawił w trakcie postępowania. W tym miejscu chcielibyśmy zwrócić uwagę, że w żadnym momencie organ nie zgłaszał chęci obejrzenia tych dokumentów. Skoro było to istotne dla sprawy, organy mogły wystąpić do skarżącego z prośbą o ich okazanie. Organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji kwestii świadomości skarżącego co do nierzetelności jego kontrahentów poświęcił zaledwie kilka zdań, przy czym nie wskazał praktycznie w ogóle jakie to okoliczności jego zdaniem świadczą o tym, że mógł wiedzieć lub powinien wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnymi firmami. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie ww. decyzji, orzeczenie o przedawnieniu zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, w którym podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę na orzeczenie NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 701/14 oraz zarzucił, iż w sprawie niniejszej w dniu 31 grudnia 2012 r. upłynął bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 roku. W piśmie z dnia 2 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustosunkował się do argumentów pisma procesowego strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] września 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą M. C. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2007 r. Zdaniem Sądu, lektura zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle argumentów przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, uzasadnia podzielenie stanowiska organu co do części tych argumentów. Jednakże z uwagi na orzeczenie NSA wydane w sprawie ze skargi M. C. w sprawie podatku VAT za okresy od stycznia do maja, za sierpień i wrzesień 2008 roku, Sąd ocenił, iż konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności Sąd rozprawi się z zarzutem mającym najdalej idące skutki, tj. zarzutem naruszenia przepisu art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p., który sformułował skarżący w skardze i konsekwentnie podtrzymywał we wszystkich pismach procesowych. Zdaniem pełnomocnika strony w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z przesłaniem pełnomocnikowi strony krótkiego i lakonicznego pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego kopię strona otrzymała dopiero w dniu 19 kwietnia 2013 r. Przedmiotowe pismo otrzymał ówczesny pełnomocnik, który nie przekazał ani tego pisma ani jego treści mocodawcy, zatem skarżący do końca 2012 r. nie otrzymał informacji o ww. faktach, co oznacza bezsprzecznie, że nie może mieć miejsca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika decyzja z dnia 12 grudnia 2013 r. powstała już po upływie biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2007 roku upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Organ wyjaśnił, iż pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi - E. S. w dniu 7 grudnia 2012 r.) organ kontroli skarbowej zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika zawartym w skardze, że pismo z dnia 4 grudnia 2012 r. jest lakoniczne i niejasne, gdyż w ww. zawiadomieniu organ kontroli skarbowej poinformował o dacie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodał, iż skoro ówczesny pełnomocnik strony - E. S. została prawidłowo umocowana do reprezentowania podatnika, to ww. pismo z dnia 4 grudnia 2012 r., które jest niewątpliwe sporządzone w toku prowadzonego postępowania, zostało prawidłowo doręczone ww. pełnomocnikowi, a tym samym podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, zawiadomienie skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. spełniało wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny – w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - standard wiedzy wynikający z powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej konkretnych zobowiązań. Skarżący otrzymał wprost informację o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ramach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i na tej podstawie mógł bez żadnych trudności dowiedzieć się o przyczynie ten skutek wywołującej, na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Od momentu powiadomienia strony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania ad rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi. Nadto, aktualny pełnomocnik strony nie podważa skuteczności doręczenia przedmiotowego pisma, jednak zauważa, iż skarżący do końca 2012 r. nie otrzymał informacji o ww. piśmie, ponieważ ówczesny pełnomocnik skarżącego nie przekazał stronie ani tego pisma ani jego treści, co w ocenie strony oznacza bezsprzecznie, że nie może mieć miejsca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ze stanowiskiem strony nie sposób się zgodzić. Strona ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować interesów podatnika, przepisy dotyczące doręczeń mają zaś m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Oznacza to, iż w sytuacji prawidłowego umocowania pełnomocnika – co miało miejsce w sprawie - skuteczne doręczenie takiemu pełnomocnikowi korespondencji, czy chociażby pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skutkuje bezpośrednio w sferze interesu prawnego strony. Bez wpływu pozostaje, kiedy faktycznie pełnomocnik zawiadomił o takiej korespondencji stronę, przekazując ją fizycznie, czy jedynie relacjonując jej zawartość. To strona dokonuje wyboru pełnomocnika i ponosi zarówno pozytywne, jak i negatywne skutki takiego wyboru. Nie można zatem podzielić wywodu strony skarżącej, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ ówczesny pełnomocnik nie doręczył pisma, ani o nim nie powiadomił. Jak trafnie stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl), skarżący (do rąk jego pełnomocnika) został powiadomiony o zawieszeniu w jego sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z powołaniem między innymi właściwej ku temu podstawy prawnej, nie można było mówić o uchybieniu standardom wskazanym w powoływanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z chwilą doręczenia zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2012 r. nie istniał po stronie skarżącego "stan nieświadomości podatnika" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zakres informacji podanych w skierowanym do skarżącego piśmie spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, których należało oczekiwać od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy zarzut przedawnienia zobowiązania w rozpatrywanej sprawie należy uznać za niezasadny. Przystępując do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przypomnieć trzeba, iż w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec M. C. organ stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie paliwa od A A. N. oraz Konsorcjum B Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zdarzeń gospodarczych, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu podatnik nie dokonywał zakupu paliwa od firmy A. N., lecz z innych nieustalonych źródeł. Natomiast faktury, na których wpisana była firma Konsorcjum B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zarówno pod względem przedmiotowym, gdyż był to inny towar, tj. odbarwiony olej opałowy, jak i podmiotowym - ww. firma nie była w rzeczywistości właścicielem oleju napędowego. W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186). Zdaniem Sądu stanowisko wywiedzione przez organy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasługuje na uwzględnienie jedynie w zakresie ustaleń i wniosków dotyczących współpracy skarżącego z firmą A. N.. Sąd podziela ocenę organu, iż podmioty – Agencja D s.c. G. N. oraz Firma Handlowo-Usługowa C W. K. - widniejące na fakturach zakupu nie sprzedawały paliwa na rzecz A. N., zatem nie mogły być również odpowiedzialne za dostarczanie paliwa do jego kontrahentów, w tym skarżącego. Jak wynika z materiału dowodowego, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 maja 2009 r., Agencja D s.c. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, zaś ostatnią deklarację złożyła za miesiąc luty 2005 r. Przesłuchany w charakterze świadka wspólnik ww. spółki zeznał m.in., iż firma nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie miała własnych magazynów, ani środków transportu a część kontrahentów miała charakter fikcyjny i służyła jedynie do dokumentacyjnego potwierdzenia fikcyjnych transakcji. Nadto, iż przestępczy proceder trwał do czerwca 2003 roku, kiedy w biurze miały miejsca przeszukania i zabezpieczona została dokumentacja, wówczas działalność została zawieszona, nie były podejmowane żadne przedsięwzięcia gospodarcze. Z kolei odnośnie firmy C W. K. organ ustalił m.in. w oparciu o protokół przesłuchania W. K. w trakcie kontroli w zakresie transakcji zawartych w okresie od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. z firmą A. N., iż w latach 2006 i 2007 W. K. nie dokonywał żadnych transakcji z żadnym podmiotem gospodarczym w zakresie obrotu paliwami, nie wystawiał, ani nie przyjmował faktur VAT, działalność zakończył w połowie 2004 roku. Co więcej zarówno A. N., jak i W. K. zeznali, iż nie znają się i nigdy nie współpracowali. Zatem żaden ze wskazanych na fakturach dostawców nie potwierdził sprzedaży paliwa w 2007 r. na rzecz A. N.. Właściciele ww. firm nie potwierdzili nawet faktu prowadzenia działalności w 2007 r. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie A. N. z dnia 25 października 2006 r., z którego wynika, że "firma moja nie posiada zbiorników na paliwo, więc towary którymi handlujemy dostarczane są transportem naszych dostawców bezpośrednio na miejsce wskazane przez odbiorcę i w żądanej przez niego ilości". W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że ww. podmioty widniejące na fakturach zakupu nie sprzedawały paliwa na rzecz A. N., a zatem nie mogły być również odpowiedzialne - jak twierdzi ww. - za dostarczanie paliwa do jego kontrahentów m.in. firmy podatnika. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, iż zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie pochodzą od podmiotu, który został określony na fakturach jako sprzedawca. Oceniając całokształt sprawy należy uznać, że podatnik nie nabył paliwa od ww. podmiotu, lecz z innych nieustalonych źródeł. Dodatkowo organ ustalił, na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 7 listopada 2013 r., że śledztwo o sygn. akt [...] przeciwko A. N. zostało zawieszone 29 czerwca 2012 r. ze względu na niemożność ustalenia miejsca pobytu istotnego dla sprawy świadka. Natomiast z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego w J. wynika, że postępowanie karne przeciwko A. N. o sygn. akt [...] nie zostało zakończone, z uwagi na stan zdrowia oskarżonego i jego niezdolność do uczestnictwa w rozprawie. W toku postępowania odwoławczego uzyskano informację, że A. N. do października 2014 r. nie stawi się w Sądzie. Sąd podziela przy tym wywód organu, iż nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. N. nie może zostać uznane za przesłankę uniemożliwiającą wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, mimo podjętych prób organowi kontroli skarbowej nie udało się przesłuchać w charakterze świadka A. N., ale ww. organ uzupełnił materiał dowodowy o jego zeznania z dnia 29 stycznia 2013 r. spisane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z akt sprawy wynika zatem, że organ podjął starania, aby przesłuchać A. N. w niniejszej sprawie, jednak nie doszło do tego z przyczyn niezależnych od organu. Organ jednocześnie nie kwestionuje faktu, że stan zdrowia A. N. nie pozwala mu uczestniczyć w postępowaniach prowadzonych przez różne organy (np. pismo A. N. z dnia 22 lipca 2013 r. informujące o pobycie w szpitalu i amputacji nogi). Jednakże w ocenie Sądu strona nie może oczekiwać, że termin zakończenia postępowania podatkowego będzie determinowany rozstrzygnięciem sprawy karnej świadka, czy też jego całkowitym wyzdrowieniem, zwłaszcza, że dowód z zeznań tego świadka znajduje się już w aktach sprawy. W ocenie Sądu Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). W omawianej sprawie nie można uznać, że pozostały jeszcze jakieś okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia rzekomej współpracy skarżącego z A. N.. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że ww. okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. N., wskazują, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają, przytoczone już w zaskarżonej decyzji ustalenia. W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. Odpowiedź na to, że skarżący powinien mieć taką świadomość, odnajdujemy w pkt 42 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym wskazano, że świadczy już o tym chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiadał charakterowi towarów określonemu na fakturach, gdyż sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik, profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 709/13). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą/transparentną (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt: I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13). Trafnie zauważył organ, iż podatnik zeznał, że magazynował paliwo w zbiorniku o pojemności 22.000 litrów, co spełnia przesłanki uznania go za stację zakładową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemach monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200 ze zm.). Ustawodawca nałożył zatem na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Podatnik, poza kwestionowanymi fakturami, nie przedstawił żadnej dokumentacji, wspominał wprawdzie, iż dysponuje dokumentacją rejestracyjną kontrahenta, jednak nie okazał jej w toku postępowania. Podatnik zeznał, iż to przedstawiciel firmy A. N. wyszedł z propozycją współpracy, która nie znalazła potwierdzenia w żadnej umowie. Podatnik rozliczał się z przedstawicielem firmy gotówką a na dostawy umawiał telefonicznie, jednak nie zna personaliów przedstawiciela. Zgodzić należy się z organem, iż podatnik wykazał się dużą dozą zaufania do nieznanej firmy, która parała się obrotem paliwami, oferując towar w cenach odbiegających od cen rynkowych, nadto w ramach transakcji dostarczała paliwo kupującemu. Wprawdzie obrót gotówkowy nie jest obwarowany żadną sankcją, jednak gotówkowa forma zapłaty może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Nie sposób również zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście. Z tych wszystkich względów Sąd podziela ocenę organu, iż podatnik nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, stanowisko wywiedzione przez organ w zakresie faktur wystawionych przez A. N. zasługuje na uwzględnienie, co oznacza, iż strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Udowodnione zostało, że towar nabyty przez podatnika od ww. podmiotu pochodził z nieznanych źródeł. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, w omówionym zakresie, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Z kolei w odniesieniu do drugiego z kontrahentów M. C. - Konsorcjum B sp. z o.o. w C. – Sąd po lekturze akt administracyjnych niniejszej sprawy doszedł do przekonania, iż nie może pominąć oceny wywiedzionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 78/18. Wspomniany wyrok, wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 680/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, za sierpień i wrzesień 2008 r., dotyczy bowiem sprawy rozstrzygniętej w oparciu o ten sam obszerny materiał dowodowy, te same zeznania świadków i ustalenia dotyczące Konsorcjum. Z uwagi na powyższe, nie będąc związanym rozstrzygnięciem opisanego orzeczenia Sąd ocenił, iż nie może pominąć ocen z niego wynikających. W następstwie powyższego, rozważania dotyczące kontrahenta podatnika – Konsorcjum B sp. z o.o. w C. – a przede wszystkim wnioski wywiedzione przez NSA na podstawie analizy tego samego materiału dowodowego Sąd przyjmuje za własne. NSA w przywołanym wyroku ocenił, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami skarżący od Konsorcjum B sp. z o.o. w C. nie nabył oleju napędowego. Odmienne twierdzenia w tym zakresie organów podatkowych wskazujące, że nie był to olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i bazują jedynie na domniemaniach wynikających ze środków dowodowych, z których wynika, że Konsorcjum było w jakimś nieoznaczonym okresie powiązane z podmiotami trudniącymi się procederem odbarwiania oleju opałowego w celu wprowadzenia go do obrotu handlowego jako oleju napędowego. Dalej NSA podkreślił, iż wskazywane na potwierdzenie udziału Konsorcjum w opisanym procederze dowody, nie odzwierciedlają tez wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na str. 9 decyzji organu I instancji, tak samo (różnica dotyczy wyłącznie numerów kart akt administracyjnych), jak na stronach 7 i 8 decyzji organu I instancji w sprawie dotyczącej VAT za 2008 rok, stwierdzono: "Z dowodów zgromadzonych w tej sprawie wynika, że w latach 2007-2008, Spółka B wykorzystywana była do popełniania przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na inny wyrób, poprzez poddanie go odpowiedniej obróbce fizyko-chemicznej w celu pozbawienia go barwiącego znacznika, celem dalszej dystrybucji tak spreparowanego wyrobu (karty akt od 1524-1569). Jeden z uczestników tej grupy przestępczej, W. S. - dystrybutor odbarwionego oleju opałowego na terenie Śląska zeznał, że podobne usługi świadczył dla Konsorcjum B Sp. z o.o. z/s w C., ul. B 2, którego Prezesem była B. Z.-G.. Dowodem tego są umowy o dzieło zawarte pomiędzy Spółką B reprezentowaną przez B. Z.-G. a W. S. (karty akt od 1525-1528). Przedmiotem umów było pozyskiwanie i utrzymywanie rynków zbytu na paliwa. W. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 21.07.2009 r. i 07.09.2011 r. (karty akt od 1530-1536) zeznał, że świadczył dla Spółki B, której Prezesem była B. Z.-G. usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw, powstałych w wyniku odbarwiania oleju opałowego." NSA zwrócił uwagę, iż analiza zeznań tego świadka (karty od 1530-1536 akt administracyjnych niniejszej sprawy) w żaden sposób nie potwierdza ww. stwierdzeń. W zeznaniach tych W. S. potwierdził, że miał zawarte z B umowy o pośrednictwo w handlu paliwem, a jego klienci dokonywali przelewów za dostarczony olej napędowy na konto B. W zeznaniach tych stwierdził jednak jednoznacznie, że: "Klienci nie zgłaszali mi uwag co do jakości dostarczanego paliwa. Ja w tym przypadku nie miałem jakichkolwiek podejrzeń co do nielegalnego pochodzenia oleju." (karta 1533). W ocenie NSA za nadużycie należy uznać stwierdzenie decyzji, że W. S. "zeznał, że świadczył dla Spółki B, której Prezesem była B. Z.-G. usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw, powstałych w wyniku odbarwiania oleju opałowego." (karty 1530-1536). Podobnie, jako nadużycie zakwalifikował NSA wywód organu organ I Instancji donośnie wyjaśnień V. O.. Stwierdzono mianowicie, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (karty od 1650 do 1681 akt administracyjnych niniejszej sprawy) przyznał się do stawianych mu zarzutów, tj. do odbarwiania oleju opałowego, transportowania, magazynowania i wprowadzania do obrotu. "Zeznał, że nie miał żadnych swoich odbiorców "odbarwianki" oraz, że sprzedażą zajmował się m.in. M. D. i D. S.. Zeznał, że firmą, która fakturowała sprzedaż odbarwionego oleju opałowego była firma o nazwie B z C. lub B.. Zeznał, że m.in. kobieta o imieniu A. była pośrednikiem sprzedającym "odbarwiankę z ich odbarwialni". NSA stwierdził, iż z wyjaśnień V. O. wynika jedynie, że za sprzedany towar (w domyśle odbarwiony olej opałowy – przyp. NSA) pieniądze trafiały do M. D.. "Przelew był od odbiorcy towaru na firmę, która fakturowała jej sprzedaż, z tego co mi wiadomo z relacji M. D. i P. S. taką firmą była firma o nazwie B, miała być chyba z C. lub B.". Na kolejnych stronach V. O. stwierdził, że: "Ja wyjaśniam na temat mężczyzny o imieniu R. i kobiety o imieniu A.. To nie byli jednak pośrednicy, którzy sprzedawali odbarwiankę pochodzącą z naszych odbarwialni. Oni z tego co pamiętam sprzedawali olej napędowy, który według ich słów miał pochodzić z importu z rafinerii L, ona znajduje się w Niemczech" (karta 1671 akt administracyjnych niniejszej sprawy). NSA podsumował, iż wnikliwa analiza przywołanych zeznań prowadzi do wniosku, iż w wyjaśnieniach tych brak stwierdzeń, które zawarte zostały w decyzji organu I instancji. NSA stwierdził, iż podobnie wygląda sprawa w przypadku przytoczenia przez organ I instancji wyjaśnień M. D. - cytowanych na stronie 10 decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie – "M. D. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 27.03.2009r., 06.04.2009r., 08.04.2009r., 24.04.2009r. i 06.05.2009r. (karty akt od 1597 do 1611 i od 1630 do 1645) zeznał, że procederem odbarwiania oleju opałowego zajął się pod namową W. (V. O.). Zeznał, że jego rola w tym procederze polegała na zainwestowaniu określonej kwoty pieniędzy, za którą kupowany był olej opałowy, przetransportowany, odbarwiany i sprzedawany z zyskiem. Zeznał, że znał pracownice firmy Konsorcjum B z B. - Panią A. (rozpoznając na tablicy poglądowej A. K.) oraz właścicielkę Panią B. (Prezes B. Z.-G.) oraz, że W. (V. O.) też słyszał o Spółce B. Zeznał, że pytany przez D. S. o to czy zna jakąś firmę handlującą paliwem, przekazał mu numer telefonu do pracownicy Spółki B." NSA zwróciło uwagę iż powyższe sformułowania jednoznacznie sugerują udział Konsorcjum B w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym, zwłaszcza że po tych sformułowaniach zreferowano zeznania D. S., stwierdzając, że: "Rozpoznał kobietę o imieniu A. (rozpoznając na tablicy poglądowej A. K.), pracującą w Konsorcjum B, do której numer telefonu dał mu M. D., żeby od niej załatwiać faktury na sprzedawaną "odbarwiankę" (karty akt od 1647 do 1649 w niniejszej sprawie). NSA podkreślił, iż M. D. (na stronie 1636 akt niniejszej sprawy) zeznał w tym zakresie jedynie, że faktycznie dał D. S. telefon do A. i "jakiś czas potem ta A. powiedziała, że naraiłem im oszustów". Zdaniem NSA z przytoczonych stwierdzeń organu I instancji w żaden sposób nie wynika jakikolwiek bezpośredni dowód na udział Konsorcjum B w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym. Cały szereg nieprawidłowości wskazany w decyzji odnośnie funkcjonowania Konsorcjum, w tym braku dokumentów źródłowych, czy też zbycie udziałów tej spółki przez B. Z.-G. i W. S. Z. K. , w ocenie NSA, nie może stanowić jednoznacznego dowodu na to, że Konsorcjum uczestniczyło w procederze handlu odbarwionym olejem opałowym. Dowodu takiego, w ocenie NSA, nie stanowią również ustalenia organu, iż skoro dostawcą paliwa do B były firmy, co do których prowadzone były postępowania karne w zakresie procederu odbarwiania oleju opałowego w celu sprzedawania do jako napędowego, to ten rodzaj paliwa faktycznie trafiał do B. Reasumując NSA stwierdził, iż zebrany materiał dowody nie daje jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że B Sp. z o.o. wprowadzało do obrotu handlowego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, a przy tym brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju olej był przedmiotem zakwestionowanych dostaw dla skarżącego. Co za tym, organy niezasadnie uznały, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur B, dokumentujących dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego. Z uwagi na powyższe, przede wszystkim na oceny wywiedzione na podstawie tego samego materiału dowodowego w odniesieniu do tego samego kontrahenta skarżącego, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł pominąć stanowiska zajętego przez NSA. Podzielając w pełni uwagi NSA, Sąd doszedł do przekonania, iż konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy naruszył art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego w tym zakresie będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Stwierdzone nieprawidłowości są wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ na tym etapie zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał jednoznacznie, iż Konsorcjum B Sp. z o.o. wprowadzało do obrotu handlowego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, a przy tym brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju olej był przedmiotem zakwestionowanych dostaw dla podatnika. Co za tym, w toku ponownej analizy sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie podjąć kroki zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie umożliwiającym podjęcie jednoznacznych ocen. Jeżeli organ takie dowody pozyska i wykaże, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o charakterze przedmiotowych transakcji, organ podatkowy zobowiązany będzie skorygować odliczenie podatku z zakwestionowanych faktur, z uwzględnieniem faktu nabycia innego towaru, niż wskazany na fakturach. Jeżeli takich dowodów jednoznacznie wskazujących, że przedmiotem spornych transakcji nie był olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, zobligowany będzie umorzyć postępowanie w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 1) lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011.31.153). Powyższe rozporządzenie ma zastosowanie z uwagi na datę wniesienia skargi do tutejszego Sądu (2014r.) oraz z uwagi na treść § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1687), w myśl którego do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (data wejścia w życie 18.09.2018r.) stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. mko