II FSK 1257/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1445/08 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. M. kwotę 41,40 zł (czterdzieści jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Łd 1445/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez A. M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. dokonał zabezpieczenia na majątku J. M. i A. M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 273.260, 90 zł. Postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem stron od powyższej decyzji zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r., ponieważ decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił J. M. i A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2006 r. o umorzeniu postępowania. Wyrok ten jest prawomocny. 3. W dniu 5 lutego 2007 r. A. M. wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia. 4. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu podał, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w tym zakresie wobec tego, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. 5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. utrzymał zaskarżone przez A. M. postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podał, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie może być wszczęte, ponieważ materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia przedmiotem decyzji wymiarowej. Nie jest możliwe ponowne wszczęcie postępowania w sprawie odwołania skarżącego od decyzji o zabezpieczeniu. 6. W skardze na powyższe postanowienie A. M. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jednocześnie naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 58 § 1 k.p.a. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2008 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. 8. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym motywem podjęcia zaskarżonego postanowienia było stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania podatkowego i nie zachodzi konieczność rozpoznania ani odwołania, ani też związanego z nim ściśle, wniosku o przywrócenie terminu. Sąd podkreślił, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest dwuinstancyjność, rozumiana jako prawo podatnika do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie odstępstwa od tej zasady wynikać muszą z przepisów prawa, a ich interpretacja powinna być ścisła. Podatnik ma więc uprawnienie do żądania, by organy podatkowe dwukrotnie rozpoznały jego sprawę, by dwa razy przeprowadziły postępowanie podatkowe i powtórnie zanalizowały wszelkie okoliczności sprawy i wydały dwa rozstrzygnięcia w toku instancji. Jeżeli z przepisów prawa nie wynika, że powyższego uprawnienia strona jest pozbawiona, organy administracji nie są kompetentne do jego limitowania w jakikolwiek sposób. Wobec tego, sąd przyjął, że każde spełniające wymagania formalne odwołanie strony, jeżeli przepis prawa nie stanowi wyraźnie, iż odwołanie nie przysługuje, musi być rozpoznane. Organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny dopuszczalności odwołania ponad kwestie formalne, sprecyzowane w art. 228 § 1 ord. pod., zwłaszcza zaś nie wolno jest dopuszczalności tej oceniać pod kątem przedmiotu decyzji, która stanowi przedmiot postępowania odwoławczego. Zagadnienie ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania rozważane być może dopiero na etapie rozpoznania odwołania. Ocena w tym zakresie formułowana jest w drodze decyzji. Jeżeli organ drugiej instancji dostrzegłby bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, obligowany byłby do umorzenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. Natomiast, jeżeli uznałby, że stan bezprzedmiotowości tkwi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, występuje generalna bezprzedmiotowość postępowania, nie zaś wyłącznie brak przedmiotu lub podmiotu postępowania odwoławczego, wówczas zobowiązany byłby na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ord. pod. decyzję organu i instancji uchylić i umorzyć postępowanie. Sąd podkreślił, że ocena co do wystąpienia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, nie przekłada się wprost na stan bezprzedmiotowości postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w takim postępowaniu. Przedmiotem wniosku są wszak inne kwestie niż postanowienia co do meritum sprawy. Postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu obejmuje jedynie wpadkowe zagadnienie dotyczące zachowania terminu do wniesienia odwołania i zawinienia strony w tym zakresie. W tym wycinku postępowania nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wiązać więc ściśle należy z wąsko zakrojonym przedmiotem wyłącznie tego postępowania wpadkowego, a więc np. cofnięciem wniosku, czy złożeniem po raz kolejny wniosku o przywrócenie terminu, co do którego strona już wcześniej się nieskutecznie ubiegała. Dopuszczalne jest przy tym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, na podstawie art. 165a ord. pod., np. gdyby wniosek złożył podmiot niebędący stroną postępowania podatkowego. Natomiast o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wypowiadać się organ może dopiero po wszczęciu postępowania odwoławczego. Rozważania w tym zakresie może zawrzeć dopiero w decyzji. Wynika to wprost z dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji przesądzenie kwestii bezprzedmiotowości postępowania w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było poczynione przedwcześnie, z "naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 162 § 1 p.p.s.a." W ocenie sądu w postępowaniu wpadkowym należało wyłącznie odnieść się do wniosku strony, zbadać kwestię uchybienia terminu i zasadność żądania strony w jego przywróceniu. Rozstrzygnięcie wniosku pozwoliłoby albo na nadanie biegu odwołaniu i jego rozpoznanie (w tym ewentualnie orzeczenie o umorzeniu postępowania odwoławczego, jeżeli w istocie przesłanki ku temu by zachodziły) albo na zatamowanie rozpoznania odwołania wskutek wydania jednego z postanowień przewidzianych w art. 228 § 1 pkt 1–3 ord. pod. Wskazał sąd także, że w kwestii bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wyczerpująco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi A. M., o sygn. akt I SA/Łd 1446/08. Sąd uznał, że w zakresie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu stan bezprzedmiotowości nie wystąpił. A zatem, sąd przyjął, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o ile nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, ale dotyczące wyłącznie ściśle tej właśnie kwestii wpadkowej, winien zostać załatwiony w pierwszej kolejności. Od jego rozpoznania uzależniona była prawna możliwość rozpoznania odwołania. Zbadanie meritum odwołania będzie dopiero wówczas uprawnione, gdy odwołanie spełni wszystkie wymagania formalne. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy rozważy terminowość wniesionego odwołania, a przypadku stwierdzenia uchybienia terminu, zanalizuje dopuszczalność wniosku o jego przywrócenie. Jeżeli w zakresie postępowania wpadkowego brak będzie przeszkód w rozpoznaniu sprawy, organ rozpozna wniosek wydając stosowne postanowienie. 9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 128 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, a obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania podatkowego i merytoryczna ocena wniosku podatnika, – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, a obowiązkiem organów podatkowych – mimo uprzedniego wygaśnięcia z mocy prawa decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – było ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i merytoryczna ocena wniosku podatnika, – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 162 i art. 163 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten będzie miał zastosowanie, a obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania i merytoryczna ocena wniosku podatnika. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz oddalenie wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 11. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że przedmiotem oceny legalności Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2008 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 27 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku A. M. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu należności podatkowych w przybliżonej kwocie 273.260,90 zł na majątku J. M. i A. M. Jest to okoliczność o tyle ważna, że zarówno sam wniosek jak i jego rozstrzygniecie determinowały zakres i granice orzekania tak przez organ podatkowy jak i przez Sąd pierwszej instancji co wynika z art. 162 § 1–3 ord. pod. oraz art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że nie do końca trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia w oparciu o art. 165a ord. pod. w sprawie byłoby dopuszczalne tylko wówczas, gdyby wniosek o przywrócenie terminu złożył podmiot, któremu nie przysługuje przymiot strony postępowania. Sąd nie uwzględnił tutaj treści art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. Przepis art. 165a ord. pod. odnosi się bowiem do postępowania w rozumieniu art. 165 ord. pod., a więc postępowania podatkowego, a nie postępowania wpadkowego dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Poza tym trafne jest stanowisko tego Sądu, że podmiotowy wniosek należało rozpoznać na podstawie art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. Jednakże Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy nie podał wprost w czym tkwiło uchybienie organu podatkowego w niniejszej sprawie. 12. Już sam organ podatkowy trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej, że A. M. już wcześniej w toku instancji zaskarżył odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od osób fizycznych J. M. i A. M. za 1999 r. i organ odwoławczy decyzją z dnia 31 marca 2006 r. utrzymał ją w mocy a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. skargę podatników na tę decyzję oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się. To zaś oznacza, że tak postępowanie podatkowe, jak i sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny legalności decyzji o zabezpieczeniu zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone. Zauważyć w związku z tym trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/02, OTK-A 2005, nr 11, poz. 138 stwierdził, że "wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, izby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w okresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia". Podobny trafny pogląd sformułował też w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 marca 2009 r. I SA/Po 418/08, w którym podkreślił, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33d § 1 ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem". To zaś wskazuje, że zgodnie z art. 128 ord. pod. decyzja powyższa była ostateczna, bo nie służyło od niej odwołanie w toku instancji a jej uchylenie lub zmiana mogła nastąpić tylko i wyłącznie poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności, wznowienie postępowania albo w trybie uchylenia lub zmiany określonych w ściśle wskazanych przypadkach ustawie – Ordynacja podatkowa. Kolejną kwestią ważną jest to, że istotnymi przesłankami dopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu w świetle art. 162 § 1–4 ord. pod. są: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie wniosku o przywrócenie terminu w określonym ściśle terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, 4) dokonanie czynności, której wnioskodawca uchybił. Z powyższego wynika, a contrario a z art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. wprost, że obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy odwołanie od powyższej decyzji było dopuszczalne tak ze względów podmiotowych (składa je podmiot niebędący stroną), czy przedmiotowych (w przypadku, gdy od danej decyzji odwołanie w ogóle nie przysługuje, albo przysługiwało ale strona już z tego środka prawnego skorzystała. Zauważyć bowiem trzeba, że z niedopuszczalnością odwołania będziemy mieć do czynienia także wtedy, gdy albo z mocy przepisów odrębnych decyzja nie podlega zaskarżeniu, albo decyzji w ogóle nie wydano, bądź gdy organ dokonał jedynie czynności materialno-technicznej. W takich przypadkach nie będzie miał tu zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. nakazujący organowi odwoławczemu wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze dla art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. mówiący o wydaniu postanowienia o niedopuszczalności odwołania. W takich przypadkach przedmiotowych organ odwoławczy powinien wydać postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., a nie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postępowanie w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 162 § 1–3 ord. pod. jest wprawdzie odrębną sprawą administracyjną i sądowoadministracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., ale jednak sprawą wpadkową, do której nie ma zastosowania art. 165a § 1 ord. pod. Zagadnienie dopuszczalności podmiotowej i przedmiotowej odwołania reguluje bowiem kompleksowo przepis art. 228 § 1 i 2 ord. pod. będący lex specialis do art. 165 i art. 165a ord. pod. 11. W tym stanie sprawy nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, co do zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził nieważności powołanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w L., jak również co do niedopuszczalności stosowania w sprawie art. 162 i art. 163 ord. pod. Poza tym w żadnym razie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił też w zaskarżonym wyroku poglądu o niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 128 ord. pod. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia w sprawie 12. Chybione jest także stanowisko skargi kasacyjnej, co do dopuszczalności stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. Przedmiotem sprawy była bowiem – nie kwestia dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych, w której to sprawie przepis ten miałby zastosowanie, lecz – sprawa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a więc sprawa, w której przepis ten nie miał zastosowania. 13. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną – jako niemającą usprawiedliwionych podstaw – na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., na które składają się koszty przejazdu strony do sądu.