II FSK 1630/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 858/17 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od P.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.288 (słownie: trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18.01.2018 r. o sygn. I SA/Ol 858/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi P.L. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej Dyrektor IAS) z 25.08.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie). 2.1. Decyzją z 19.05.2017 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w O. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych za 2013 r. w sposób określony w art. 30c ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 192.380 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej kwocie 3.483 zł. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, w świetle których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący w 2013 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 206.122,18 zł przez ujęcie w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez PHU K. z siedzibą w E. (dalej: kontrahent), dokumentujących zakup usług marketingowych. W ocenie organu podatkowego, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przychodów. Uwzględniając powyższe, organ uznał prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły bowiem na określenie jej rzeczywistej wielkości. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. 3.1.Skarżący wniósł skargę do WSA w Olsztynie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej naruszenie: art. 83 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) w związku z art. 193a § 3 o.p.; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 127, art. 210 § 4 o.p.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., w sytuacji gdy decyzja została wydana na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z prawem. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu pominięto szereg okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze, a mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. W ocenie WSA w Olsztynie, organ odwoławczy nie przeprowadził analizy, która pozwoliłaby na uzyskanie odpowiedzi, czy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoli na uzyskanie nowej okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie. Taką okolicznością, w ocenie Sądu, była kwestia czy w rzeczywistości działalność kontrahenta, choć określona została w wystawionych fakturach VAT jako "usługi marketingowe", faktycznie stanowiła usługi polegające na obsłudze kontraktów zawartych przez podatnika z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Zdaniem Sądu, opis czynności wskazywał, że działalność kontrahenta, choć w wystawionych fakturach VAT określona została jako "usługi marketingowe", faktycznie miała mieć dużo szerszy zakres i obejmować usługi polegające na obsłudze zawartych przez podatnika kontraktów z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. W konsekwencji WSA w Olsztynie uznał, że w sytuacji gdy organy kwestionowały wykonanie badanych usług, a zawnioskowane przez skarżącego środki dowodowe w postaci zeznań świadków miały dotyczyć okoliczności dotyczących właśnie ich wykonania, nie było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Olsztynie (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, a także bezzasadny zarzut niekompletnego postępowania dowodowego, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię art. 180 § 1 o.p. i wywiedzenie hierarchii dowodów, nieprzewidzianej przez przepisy postepowania podatkowego, przez co Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie oddalił skargi, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy był wystarczający i niebudzący wątpliwości; 3) art. 3 § 1, art. 106 § 4, art. 133, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a przez to błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa skarżącej do związanego z zakupami usług udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez kontrahenta; 4) art. 3 § 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, których całkowity ogląd daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należy ją uwzględnić. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygane w sprawie kwestie, dotyczące oceny powyżej wymienionej umowy o usługi marketingowe oraz dowodu z zeznań ww. świadków, były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie tego samego skarżącego, zakończonej wyrokiem z 22.02.2019 r., I FSK 430/17, wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zasadnicze zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie. 6.2. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dwóch przyczyn. Po pierwsze uznał, że o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika zadecydowała wyłącznie formalna treść spornych faktur, w których usługi mające być wykonanymi przez R.D., będącego wystawcą tych dokumentów, opisane zostały jako "usługi marketingowe". Tymczasem z wyjaśnienia skarżącego, zeznania jego kontrahenta, jak również umowa z 1.01.2013 r. zawarta pomiędzy P. C. i K. wskazuje na to, że działalność R. D. faktycznie mogła mieć dużo szerszy zakres i obejmować usługi polegające na obsłudze zawartych przez podatnika kontraktów z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. W związku z tym WSA w Olsztynie wyraził stanowisko, że "działalność kontrahenta podatnika, choć w wystawionych fakturach VAT określona została jako "usługi marketingowe", faktycznie miała mieć dużo szerszy zakres i obejmować usługi polegające na obsłudze zawartych przez podatnika kontraktów z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej". Po drugie WSA w Olsztynie wskazał, że nieuprawniona była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań osób działających z ramienia Z., P. oraz P.E. na okoliczność udziału R. D. w negocjacjach i realizacji zawartych przez stronę kontraktów, albowiem nie ulega wątpliwości, że miałyby one największą wiedzę w tym zakresie. Dlatego dopuszczając wyłącznie dowody z pisemnych oświadczeń kontrahentów (poszczególnych przedsiębiorstw energetyki cieplnej) organy naruszyły zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu. 6.3. Odnosząc się do pierwszego problemu, należy podzielić pogląd wyrażony przez organ wnoszący skargę kasacyjną, że wbrew twierdzeniom WSA w Olsztynie, organy nie ograniczyły się do badania tylko kwestii marketingowych, ale z uwagi na lakonicznie określone warunki umowy oraz brak – poza fakturami i umową - jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, przeprowadziły postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności ustalenia rzeczywistego zakresu umowy w oparciu o wyjaśnienia skarżącego i jego kontrahenta, przeprowadziły nadto postępowania sprawdzające w podmiotach powiązanych, dokonały przesłuchania pracowników firmy podatnika, pracowników P.T. sp. z o.o., a także zebrały korespondencyjne wyjaśnienia przedsiębiorstw cieplnych. Analiza postępowania dowodowego organów podatkowych pozwala na stwierdzenie, że zbadano nie tylko kwestie negocjacji i zawarcia umów, ale również wskazywane przez skarżącego i jego kontrahenta czynności związane z obsługą przedsiębiorstw ciepłowniczych i zawartych z nimi kontraktów (przykładowo przygotowanie jakościowe parametrów węgla, pobieranie prób do badania, organizowanie transportu, osobiste uczestnictwo kontrahenta skarżącego w dostawach węgla dla poszczególnych ciepłowni itp.). Tak więc mimo tytułu sugerującego usługi marketingowe, organy zweryfikowały umowę z 1.01.2013 r., tak w aspekcie jej postanowień, jak również jej uściślenia w oparciu o wyjaśnienia i zeznania skarżącego i jego kontrahenta. Czym innym jest natomiast ocena zasadności wysnutych przez organy wniosków na podstawie zgromadzonego w takim zakresie materiału dowodowego. Ta będzie musiała dopiero zostać dokonana przez WSA w Olsztynie, który w zaskarżonym wyroku nie przeprowadził kontroli legalności decyzji w całokształcie ujawnionych przez organy okoliczności sprawy. Ponadto, przedwczesne, jak również z uwagi na niesformułowanie na etapie postępowania kasacyjnego zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie jest możliwe odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii związanych z zaliczeniem wydatków na usługi marketingowe z ww. umowy do kosztów uzyskania przychodów. 6.4. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też uprawniona ocena WSA w Olsztynie, odnosząca się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego. Błędne jest zapatrywanie WSA w Olsztynie, że przez dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów, przy jednoczesnej odmowie przesłuchania osób ich reprezentujących w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Po pierwsze przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, o czym stanowi art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 o.p, według którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Na podstawie art. 181 § 1 o.p, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności", oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, należy dopuścić możliwość uznania pisemnych oświadczeń kontrahenta podatnika za pełnowartościowy dowód w sprawie. Jak zresztą trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w jej art. 193 i 194. Ponadto, w świetle art. 180 o.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Nie ma więc żadnych podstaw ku temu, by dowód z zeznań świadków traktować gorzej niż dowód w postaci ich oświadczenia złożonego na piśmie. Skorzystanie z takiego dowodu nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w jego zakresie, co też uczyniono w rozpatrywanej sprawie. Po drugie, według art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W rozpatrywanej sprawie WSA w Olsztynie nie wskazał, w jaki sposób może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przesłuchanie osób działających z ramienia P. w sytuacji, gdy według akt podatkowych podmiot ten w ogóle nie był kontrahentem podatnika, ten bowiem dostarczał węgiel i miał węglowy wyłącznie elektrociepłowniom G. i M. oraz spółce P.. W piśmie z 2.04.2015 r. prezes zarządu P. wprawdzie wskazał R. D. jako osobę obecną w trakcie realizacji dostaw surowca w postaci miału węglowego, jednakże wyłącznie w kontekście reprezentowania przez niego spółki P., a nie firmy skarżącego P.. Z kolei prezes zarządu Z. sp. z o.o. w M. w pismach z 26.03. i 28.07.2015 r. oświadczył, że wszelkie rozmowy w sprawie realizacji dostaw były prowadzone z właścicielem P., czyli skarżącym, on też był dwukrotnie obecny przy pobieraniu prób rozjemczych, natomiast próbki surowca do badania były pobierane w obecności kierowców tuż po rozładunku. Oświadczenia te jednoznacznie wskazują, że R. D. nie uczestniczył w obsłudze kontraktu zawartego przez skarżącego z Z., dlatego też prawidłowa była ocena organu podatkowego co do zbędności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli tej firmy na okoliczność udziału wystawcy spornych faktur w realizacji kontraktu. Jeśli natomiast chodzi o kontakty R. D. z P., to organy obydwu instancji ich nie kwestionowały. Według pisemnych oświadczeń prezesa zarządu tej spółki, R.D. był wskazany przez P. jako osoba do kontaktów i zajmował się ustalaniem terminu, dat dostaw i ilości, a odbywało się to w drodze telefonicznej lub za pośrednictwem faxu. Opisano również rozliczenia jakościowe pomiędzy stronami. Przedstawiciel firmy wyjaśnił więc w sposób precyzyjny w tych pismach, kto i w jakim charakterze brał udział w obsłudze kontraktu, dlatego nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Ani skarżący, ani też WSA w Olsztynie nie wskazali, jakie inne, nowe, nieujawnione w pisemnych oświadczeniach okoliczności mogłyby potencjalnie chociaż wyniknąć z zeznań wnioskowanych świadków. Tymczasem postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Bezwzględne stosowanie zasady z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. np. wyrok NSA z 27.09.2011 r., I FSK 1241/10). Nie może również umknąć z pola widzenia fakt, że wniosek dowodowy złożony został przez podatnika m.in. na okoliczność czynnego udziału R. D. w negocjacjach i zawarciu kontraktów z ciepłowniami (taki zresztą był również wskazywany przez strony zakres umowy łączący skarżącego z R. D.). Tymczasem umowy zawarte przez P. z P. G. i Z. zostały podpisane odpowiednio w dniach 10.08. i 23.10.2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z P. o świadczenie usług marketingowych z dnia 1.01.2013 r. i przed wystawieniem pierwszej faktury. Logiczne w takich warunkach pozostaje stwierdzenie organów, że nie było możliwe, aby R. D. brał jakikolwiek udział w negocjowaniu i zawieraniu ww. kontraktów w realizacji umowy z dnia 1.01.2013 r., zwłaszcza wobec oświadczenia kontrahentów o tym, że wybór dostawców następował w trybie przetargowym. Z tego również powodu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło wnieść niczego nowego do sprawy. 6.5. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IAS w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania, ponieważ wskazywane w zaskarżonym wyroku przez WSA w Olsztynie przyczyny nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji organu II instancji. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Olsztynie dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji w całokształcie okoliczności sprawy ujawnionych przez organy w toku postępowania, z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.