III FSK 4230/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 75/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 3 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 75/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił w całości skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Nadleśnictwa, Podatnika, Strony lub Skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 3 grudnia 2020 r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu ostatecznym Organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie, tzn. uchylił decyzję Wójta Gminy S. (dalej zwanego Wójtem lub Organem I instancji) z 30 września 2020 r. i określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w niższej wysokości niż ukształtowana w orzeczeniu Organu I instancji. Przedmiotem sporu zaistniałego w sprawie było przypisanie Nadleśnictwu statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów leśnych będących w jego zarządzie, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a także opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd I instancji podkreślił, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy użytki rolne, co do zasady powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym. Odstępstwem od tego pryncypium jest natomiast sytuacja, gdy wspomniane nieruchomości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podlegają one bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Doprowadziło go to do wniosku, że do spełnienia tej przesłanki konieczne jest przede wszystkim rzeczywiste wykonywanie na gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, cechujące się trwałością. Ponadto, dla przyjęcia, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tereny te nie muszą być wyłączone od możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Dodatkowo, "zajęcia" w analizowanym znaczeniu nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – zwanej dalej u.p.o.l.), Określenie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem węższe niż termin "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". W dalszej części swojego wywodu, Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wywiódł, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Tym samym, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegają one opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Taka sytuacja zaistniała zaś w przedmiotowej sprawie. Na spornych gruntach, w 2015 r. posadowione były bowiem linie elektroenergetyczne będące własnością operatora, na rzecz którego Skarżący ustanowił służebność przesyłu. Treść tej służebności wskazuje zaś na to, że operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że to Nadleśnictwo było podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów. W tym zakresie odwołał się on do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Na podstawie zawartej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu przedsiębiorstwo energetyczne nie stało się natomiast posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Dlatego w przekonaniu Sądu I instancji, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie obciążał tego podmiotu. Dodatkowo, analizując zakres podmiotowy podatku, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Stwierdzono w niej, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Wreszcie, zdaniem Sądu I instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły mieć znaczenia regulacje wprowadzone ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588, zwanej dalej ustawą z 20 lipca 2018 r.). Ta weszła bowiem w życie 1 stycznia 2019 r. i jako taka nie ma zastosowania do stanów faktycznych urzeczywistnionych w roku 2015. W efekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. Jego wyrok z uzasadnieniem zawierającym szczegółową argumentację Sądu jest zaś dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W swojej skardze kasacyjnej Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Ponadto, Strona wystąpiła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdyż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej dalej P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 - zwanej dalej u.p.l.) − poprzez uznanie, że grunty oznaczone jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia − istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres; b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej samej ustawy, tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest ona posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której Sąd postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego; d) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z 18 kwietnia 2019 r. − Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 19 – zwanej dalej P.g.k.) w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. − poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków; e) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. − poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie tej ustawy było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu tej ustawy wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. − poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącego co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) − poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 – zwanej dalej Konstytucją) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji − poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady, m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. − poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dublo pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej"), zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, tj. w kwocie 4.050,00 zł. Jednocześnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze oświadczyło, że nie zgłasza sprzeciwu, aby rozpoznanie sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym doszło zaś na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Stało się tak przez wzgląd na zrzeczenie się rozprawy przez Podatnika oraz brak żądania przeprowadzenia rozprawy, zgłoszonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w terminie wskazanym w powołanym już art. 182 § 2 P.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół problemu, czy grunty leśne, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wielokrotnie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2484/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3644/21. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą we wskazanych wcześniej wyrokach. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym, że wg art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Natomiast za działalność gospodarczą uznaje się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w treści obowiązującej w roku 2015). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że kluczowa w rozpoznanej sprawie − i sporna zarazem − kwestia dotyczy sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.. Należy zwrócić uwagę, że dopełnieniem tej regulacji w ustawie o podatku leśnym jest jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie, w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że lasem w rozumieniu wspomnianego aktu prawnego są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei, w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy technologiczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, podmioty te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059). W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby zaś, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Tym samym ustalenie, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto nie zasługują na uwzględnienie argumenty ukształtowane w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Wbrew stanowisku wyrażonym w skardze kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych wcześniej zmian nie może być zaś przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 P.g.k. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w sposób wskazany w treści skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie został przez Skarżącego uzasadniony. Niezależnie od tego, należy zaznaczyć, że w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie kwestionowały treści ewidencji gruntów i budynków co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. W relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego bezsporne pozostawało zaś to, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas − przy spełnieniu kryteriów ustawowych − podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawione rozumienie przepisów prawa materialnego miało decydujący wpływ na zakres postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie. Stwierdzenie, że grunt leśny, obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne, przez fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu należy traktować jako zajęty na działalność gospodarczą, czyni bezzasadnym zarzuty procesowe w zakresie postępowania dowodowego, tj. art. 191 O.p. – w tym również w kontekście art. 84 w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji. W tym ostatnim zakresie należy podkreślić, że ustawodawca posłużył się dość precyzyjnym dla ustalenia sposobu opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15 oraz z 27 kwietnia, sygn. akt III FSK 3077/21). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, należy stwierdzić, że miałoby to miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por.. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 4, s. 17 i nast.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała zaś miejsca. Niezasadny jest też zarzut obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. O naruszeniu tego rodzaju można mówić, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 i z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2401/21). Wbrew stanowisku Skarżącego, w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji znalazły się zaś argumenty wskazujące na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, w tym w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżony judykat nie narusza więc regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. Warto zauważyć, że uzasadnieniu tego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił też motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Stanisław Bogucki Jan Rudowski Adam Nita