I SA/Gd 364/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o. o. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. od decyzji Wójta Gminy z dnia 26 sierpnia 2019r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2015 r. oraz stycznia do grudnia 2016 r. orzekło o: 1. uchyleniu zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości; 2. określiło podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości odnoszące się do budowli objętych wnioskiem z dnia 18 lipca 2016 r. za rok 2015 w kwocie 102.469 zł; 3. określiło podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości odnoszące się do budowli objętych wnioskiem z dnia 18 lipca 2016 r. za rok 2016 w kwocie 93.195 zł; 4. stwierdziło nadpłatę za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 9.275 zł; 5. stwierdziło nadpłatę za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 18.549 zł; 6. w pozostałym zakresie odmówiło stwierdzenia nadpłaty. Stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu 18 lipca 2016 r., uzupełniony pismem z dnia 11 lipca 2016 r., wpłynął do organu I instancji wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. Decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r. Wójt Gminy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 117.951 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 117.952 zł. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 16 listopada 2017 r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję z dnia 21 lutego 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę Wójt Gminy wezwał spółkę do złożenia ewidencji środków trwałych spółki, tabel amortyzacyjnych za lata 2015-2019, dokumentacji przedstawiającej skład, sposób działania, przeznaczenie oraz pełnione funkcje każdego z obiektów elektrowni, wypełnienia przesłanej tabeli, innych materiałów i dokumentów, mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r. organ I instancji powołał biegłego -rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno - inżynieryjnej, obejmującej projektowanie i wykonawstwo w zakresie budowli hydrotechnicznych – W. D., w celu ustalenia, jaki jest skład, sposób działania, jakie przeznaczenie oraz funkcja każdego z obiektów ujętych w ewidencji środków trwałych Elektrowni "A". W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że obiekty wymienione w ewidencji środków trwałych spółki są budowlami hydrotechnicznymi i składają się na całość użytkową Elektrowni "A". Odnosząc się do przepisów Prawa budowlanego, organ I instancji podniósł, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle, które nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury, jak również nie są urządzeniami budowlanymi oraz obiektami liniowymi. Za to należy je zaliczyć jako współpracujące z wodą lub ogólnie w środowisku wodnym, czy w akwenie. Nadto budowle te jako obiekty budowlane były realizowane w sposób świadomie zamierzony, w oparciu o projekt budowlany, a jego rezultat, zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę. Budowle Elektrowni "A" zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wszystkie jej części zostały wykonane i stanowią ze względów technologicznych i użytkowych jednolitą całość. Organ wskazał także, że chociaż przepławka dla ryb nie jest dla wytwarzania energii potrzebna, lecz jej brak powodowałby ekologiczną katastrofę w rzece. W ocenie organu, obiekty Elektrowni "A" stanowią budowle hydrotechniczne, a ich nazwa zawiera się w definicji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym budowle te są związane z działalnością gospodarczą spółki i pomimo nowelizacji przepisów ustawy Prawo budowlane, nadal stanowią one budowle związane z jej działalnością gospodarczą w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i określił spółce wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odnoszącego się do budowli objętych wnioskiem z dnia 18 lipca 2016 r. za rok 2015 i 2016. Ponadto organ stwierdził nadpłatę za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. W pozostałym zakresie Kolegium odmówiło stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), w skrócie u.p.b., wśród zbioru budowli wymieniono między innymi obiekty budowlane hydrotechniczne, zbiorniki. Ustawodawca nie zdefiniował w powyższym akcie prawnym tych pojęć. Jednakże w załączniku u.p.b. - kategorii obiektów budowlanych - w kategorii XXVII, wymienił budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanary, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Natomiast w zbiorze obiektów budowlanych kategorii XXIV zawarł obiekty gospodarki wodnej, jak: zbiorniki wodne i nadpoziomowe, stawy rybne. Powyższe wyróżnienie pozostaje aktualne zarówno w dacie wydania niniejszej decyzji, jak i według stanu prawnego z dnia 1 lipca 2015 r. i później. Zdaniem organu odwoławczego, elektrownię wodną uznać należy za budowlę wymienioną w u.p.b. jako budowlę hydrotechniczną, która również za taką winna być uznana na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), w skrócie u.p.o.l. Odpowiada to dyrektywie określoności przedmiotu opodatkowania sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.p.b. przepisy ustawy Prawo budowlane nie naruszają przepisów odrębnych, w szczególności prawa wodnego do urządzeń wodnych. Kolegium wskazało, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy wymienione przez Elektrownię "A" obiekty (ujęte w ewidencji jej środków trwałych pod numerami: [...]) typu: zbiornik wodny - zbiornik górny elektrowni, zbiornik wodny - kanał dopływowy, przepławka dla ryb, zapora, jaz piętrzący, kanał odpływowy, regulacja koryta rzeki i przełożenie koryta rzeki, wobec definicji "budowli"- zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane - art. 3, (który to wskutek nowelizacji z dnia 28 czerwca 2015 r. uległ zmianie): - stanowią budowle elektrowni, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ odwoławczy podniósł, że do poczynienia wskazanych ustaleń zasięgnięto wiedzy specjalnej biegłego - rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno - inżynieryjnej, obejmującej projektowanie i wykonawstwo w zakresie budowli hydrotechnicznych – W. D. W sporządzonej opinii biegły wskazał, iż obiekt Elektrowni (...), zwany też Małą Elektrownią Wodną, usytuowany jest na rzece [...]w km 62+098, w N. w Gminie [...]. Jest to węzeł hydrotechniczny (stopień wodny) - budowla wodna wielofunkcyjna (ze względu na zlokalizowanie na rzece), składająca się z zapory ziemnej, jazu z zamknięciem klapowym, siłowni wodnej (elektrowni) z trzema turbozespołami, upustu dennego, przepławki dla ryb, zbiornika wodnego, regulacji odcinków rzeki [...], który od strony górnej wody i dolnej wody korzysta z wód [...] dla celów energetycznych oraz gospodaruje wodą w zakresie poziomów ustalonego piętrzenia wraz z odprowadzeniem tej wody do rzeki. Pracuje ona w systemie przepływowym. Ma zdolność niewielkiego retencjonowania dopływów wody. Wysokość piętrzenia wody tej Elektrowni to 6,34 m. Zapewnia określoną ilość wody dla cyklu życiowego ryb. Obiekty hydrotechniczne zlokalizowane są na działce nr [...] obr. [...] S., zbiornik wodny zaś na działce nr [...]. Elektrownia "A" prowadzi działalność gospodarczą polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w Małej Elektrowni Wodnej na rzece [...], która stanowi odnawialne źródło energii. Woda przepływając z wyższego poziomu na niższy porusza turbinę wodną sprzężoną z prądnicą, wytwarzającą energię elektryczną. Elektrownia wykorzystuje przepływy rzeki do wysokości maksymalnego przełyku instalowanego do wysokości 7,5 m3/s. Nadwyżki wody zrzucane są przez jaz lub spust denny. Elektrownie wodne prócz wytwarzania sensu stricte energii elektrycznej są powiązane z towarzyszącymi obiektami hydrotechnicznymi, które współpracują z elektrownią, aby energie tę móc wytworzyć. Są to: stopień wodny z przelewami upustowymi i zamknięciami, budowle piętrzące (jazy, zapory), ujęcie wodne z urządzeniami doprowadzającymi wodę do turbin (rurociągi, kanały otwarte, sztolnie), przelewy i upusty, budynek elektrowni z turbinami i innymi urządzeniami energetycznymi. Organ odwoławczy zaznaczył, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród zbioru budowli wymieniono między innymi obiekty budowlane hydrotechniczne, zbiorniki. W załączniku zaś do tej ustawy, wskazano - w kategorii XXVII obiektów budowlanych między innymi, budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, stopnie wodne, jazy, kanały. Natomiast w zbiorze obiektów budowlanych kategorii XXIV zawarto obiekty gospodarki wodnej, wśród których wymieniono: zbiorniki wodne i nadpoziomowe. Wyróżnienie to pozostawało aktualne na dzień 1 lipca 2015 r. i później. Powyższe odpowiada również wskazanemu stanowi prawnemu w odniesieniu do art. 9 ust. 1 pkt 19 ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne - aktualnie nieobowiązującej, gdzie w "urządzeniach wodnych" również zostały wymienione budowle piętrzące, kanały, zbiorniki, obiekty zbiorników, obiekty energetyki wodnej. Wynikające z powyższego zakwalifikowanie obiektów budowlanych do kategorii budowli powoduje, że na płaszczyźnie u.o.p.l., również zostają one zaliczone do budowli i tak podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opinia biegłego natomiast miała udzielić odpowiedzi, czy obiekty te zapewniają funkcjonowanie Elektrowni "A" zgodnie z jej przeznaczeniem, którego głównym celem jest wytwarzanie energii elektrycznej. Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty należy zakwalifikować pod względem objęcia ich podatkiem od nieruchomości jako budowle, ściśle związane z celem, dla jakiego Elektrownia "A" została wybudowana, mianowicie wytwarzaniem energii elektrycznej - systemem energetyki odnawialnej. W całym procesie wytwarzania energii elektrycznej, każda z budowli spełnia określone zadanie. Żadna z nich nie działa w tym procesie w oderwaniu od innych obiektów. Przedstawione obiekty zostały sklasyfikowane według definicji u.p.b. i znajdują swoje odzwierciedlenie w załączniku do u.p.b. Mają one także swoje odpowiedniki w ustawie Prawo wodne. W ocenie Kolegium, opinia biegłego sporządzona do niniejszej sprawy jest wiarygodna, rzetelna i spójna logicznie, w związku z czym stanowi dowód w sprawie. Zawiera wiadomości specjalne niezbędne do poczynienia ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się z kolei do podniesionej przez stronę okoliczności, dotyczącej "obiektu mostu kolejowego, w zakresie usług zabezpieczenia jego filara", Kolegium podało, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do którego został złożony operat rzeczowo - finansowy i kopia ewidencji środków trwałych z 2016 r., wskazano konkretnie na zbiornik wodny - zbiornik górny elektrowni, jako obiekt towarzyszący, kanał dopływowy, jako obiekt towarzyszący, przepławkę dla ryb, jako urządzenie wodne w myśl Prawa budowlanego oraz Prawa wodnego, zaporę, jako obiekt towarzyszący, jaz piętrzący, jako urządzenie wodne w myśl Prawa budowlanego oraz Prawa wodnego, a także regulację koryta rzeki i przełożenie koryta rzeki, jako usługi budowlane mylnie wpisane do środków trwałych. Zgodnie z kolei z definicją budowli oraz jej wyszczególnieniem ujętym w załączniku do u.p.b. mosty przynależą do budowli drogowych i kolejowych obiektów mostowych- kategorii XXVIII, co oznacza, że stanowią one budowle i jako takie powinny zostać opodatkowane na płaszczyźnie u.p.o.l. Stąd powyższe opodatkowanie jest prawidłowe. Kolegium odnotowało, że wątpliwości co do objęcia opodatkowaniem z tytułu podatku od nieruchomości budzi przepławka dla ryb. Biegły wskazał, że umożliwia ona migrację ryb. Jest ścieżką utworzoną specjalnie dla ryb, stanowi dla nich "przejście", ukształtowane ze względu na wykonanie stopnia wodnego na szerokości cieku. Umożliwia rybom wędrownym przejście w drodze na tarło i z powrotem, poprzez układ basenów tworzących stopnie wodne, rynny, wyciągi itp. Biegły wyjaśnił, że obiekt ten jest przeznaczony dla ryb, nie zaś dla potrzeb elektrowni, czy choćby pośrednio do produkcji energii elektrycznej, czyli celu dla którego ona powstała. Potrzeba zaś jej istnienia w elektrowni wynika z ochrony środowiska. Kolegium stwierdziło zatem, że element ten niewątpliwie wchodzący w skład Elektrowni "A" nie służy przeznaczeniu dla jakiego budowla ta została zrealizowana. Zatem wniosek strony co do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2015 r. oraz za cały 2016 r. pozostaje zasadny tylko w części dotyczącej środka trwałego w postaci przepławki dla ryb. W ocenie Kolegium, uzasadnionym było więc uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i określenie spółce wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odnoszącego się do budowli objętych wnioskiem z dnia 18 lipca 2016 r. W pozostałym zakresie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Kolegium zwróciło uwagę, iż częściowa odmowa stwierdzenia nadpłaty wywiera skutek, o którym mowa w art. 81 b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w skrócie O.p., polegający na tym, że korekta dokonana przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, formułując wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia: 1.art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, to jest pomimo niewyjaśnienia przez organ I instancji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności charakteru prawnego regulacji koryta rzeki, czy też przełożenia koryta rzeki, a także budowy, składu oraz funkcji pełnionej przez obiekty wymienione we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (pkt 5 .1 operatu rzeczowo - finansowego), 2. art. 75 § 4a O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej z wniosku strony skarżącej, 3.art. 120 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem powołanych poniżej (pkt 9 i 10) przepisów prawa materialnego, 4.art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek zastosowania przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy wykładni rozszerzającej i profiskalnej, 5.art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie zastrzeżeń i nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą, 6.art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wykazania, iż regulacja koryta rzeki, przełożenie koryta rzeki, kanał dopływowy, czy też obiekt towarzyszący elektrowni - zbiornik wodny są podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, 7.art. 197 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie oceny kwestionowanej przez stronę skarżącą opinii biegłego W. D. w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 8.art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wydanej decyzji, 9.art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, poprzez uznanie, że obiekty wymienione w przedłożonym przez skarżącą operacie (pkt 5.1), to jest zbiornik wodny (zbiornik górny elektrowni, numer inwentarzowy [...]), zbiornik wodny kanał dopływowy ([...]), jaz piętrzący ([...]), zapora ([...]), kanał odpływowy ([...]), regulacja koryta rzeki ([...]), przełożenie koryta rzeki ([...]) stanowią budowle, które pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy obiekty te nie są budowlami i nie są związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, 10. art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wadliwym uznaniu za budowle obiektów wymienionych w przedłożonym przez skarżącą operacie (pkt 5.1) to jest zbiornika wodnego (zbiornik górny elektrowni, numer inwentarzowy ...), zbiornika wodnego – kanału dopływowego (...), jazu piętrzącego (...), zapory (...), kanału odpływowego (....), regulacji koryta rzeki (...), przełożenie koryta rzeki (...). Wobec tych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wymienione przez Elektrownię "A" obiekty (ujęte w ewidencji jej środków trwałych pod numerami: [...]) typu: zbiornik wodny - zbiornik górny elektrowni, zbiornik wodny - kanał dopływowy, przepławka dla ryb, zapora, jaz piętrzący, kanał odpływowy, regulacja koryta rzeki i przełożenie koryta rzeki stanowią budowle elektrowni, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Zasadnicze zatem znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wodnej ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynku lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (brzmienie przepisu pozostaje również aktualne na stan obowiązujący w 2015 r. i 2016 r.). Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na zawarte w przepisach ustawy odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że art. 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., definiuje obiekt budowlany, jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W poprzedniej jego wersji tekst tego przepisu brzmiał: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Powyższe zatem wskazuje, że zakres znaczeniowy pojęcia "obiekt budowlany" uległ zawężeniu. Po nowelizacji z powyższej definicji wykreślono przy budowli wymóg "stanowienia całości techniczno – użytkowej", zaś w miejsce instalacji wchodzących w skład budynku lub budowli włączono instalacje, które zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto dla kwalifikacji budynku, budowli lub obiektu małej architektury, jako obiektu budowlanego ustawodawca wprowadził wymóg ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem w nowym brzmieniu pojęcie obiektu budowlanego oznacza: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyjaśnić przy tym należy, iż ustawa - Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 883 ze zm.), poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.UE.L.2011.88.5 z dnia 4 kwietnia 2011 r.), zgodnie z którym "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Należy stwierdzić, że definicja obiektu budowlanego z prawa budowlanego wskazuje elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego, w tym budowli. Obiekt taki powinien więc być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, choć nie będzie to w każdym przypadku konieczne. Definicja budowli nie wyklucza, że w skład takiego obiektu mogą wchodzić również elementy niebudowlane. Mowa tu chociażby o elementach instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja ta dopuszcza zatem włączenie jako elementów składowych budowli m.in. elementów niewzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych. Należy dodać, że nowelizacja prawa budowlanego nie dotyczy pojęcia "urządzenie budowlane", tym samym, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pojęcie to pozostaje bez zmian. W świetle powyższego stwierdzić należy, że definicja obiektu budowlanego obejmuje trzy kategorie pojęciowe: budynek, budowle, bądź obiekt małej architektury. W związku z tym, że w pojęciu obiektu budowlanego jest mowa o budowli, uwzględniając reguły wykładni systemowej wewnętrznej, należy przez to rozumieć "budowlę" zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Stosownie do tego przepisu u.p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, że pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak wynika z powyższego, pojęcie "budowli" zostało zdefiniowane w sposób niepełny - niewskazujący na wszystkie elementy zakresu znaczeniowego i ograniczający się do ich przykładowego wyliczenia. Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego problemu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7, poz. 71. Trybunał wyjaśnił, że za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W odniesieniu do budowli hydrotechnicznych, należy więc wskazać, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród zbioru budowli wymieniono między innymi obiekty budowlane hydrotechniczne, zbiorniki. Ustawodawca nie zdefiniował w powyższym akcie prawnym tych pojęć. Jednakże w załączniku u.p.b. - kategorii obiektów budowlanych - w kategorii XXVII, wymienił budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanary, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Natomiast w zbiorze obiektów budowlanych kategorii XXIV zawarł obiekty gospodarki wodnej jak: zbiorniki wodne i nadpoziomowe, stawy rybne. W związku z powyższym elektrownię wodną uznać należy za budowlę wymienioną w u.p.b. jako budowlę hydrotechniczną, która również za taką winna być uznana na gruncie u.p.o.l. Odpowiada to dyrektywie określoności przedmiotu opodatkowania sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 u.p.b. przepisy ustawy Prawo budowlane nie naruszają przepisów odrębnych, w szczególności prawa wodnego do urządzeń wodnych. Oznacza to, że wzajemna relacja pomiędzy tymi ustawami wskazuje, że w stosunku do urządzeń wodnych stosuje się łącznie przepisy obu ustaw. W konsekwencji status prawny urządzeń wodnych może być rozpatrywany także w kontekście ustawy - Prawo budowlane. Na gruncie art. 9 ust. 1 pkt 19 ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne - aktualnie już nieobowiązującej, lecz mającą moc obowiązywania na dzień 1 lipca 2015 r. i później (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 469 ze zm.) za "urządzenia wodne" rozumiano urządzenia służące kształtowaniu zasobów wodnych oraz korzystaniu z nich, w szczególności: a) budowle: piętrzące, upustowe, przeciwpowodziowe i regulacyjne, a także kanały i rowy, b) zbiorniki, obiekty zbiorników i stopni wodnych, c) stawy rybne oraz stawy przeznaczone do oczyszczania ścieków, rekreacji lub innych celów, d) obiekty służące do ujmowania wód powierzchniowych oraz podziemnych, e) obiekty energetyki wodnej, f) wyloty urządzeń kanalizacyjnych służące do wprowadzania ścieków do wód lub urządzeń wodnych oraz wyloty urządzeń służące do wprowadzania wody do wód lub urządzeń wodnych, g) stałe urządzenia służące do połowu ryb lub do pozyskiwania innych organizmów wodnych, h) mury oporowe, bulwary, nabrzeża, pomosty, przystanie, kąpieliska, i) stałe urządzenia służące do dokonywania przewozów między brzegowych. Powyższe nadto wskazuje, iż zbiór ten nie pozostaje zamknięty. Aktualnie odpowiednikiem przywołanego przepisu jest art. 16 pkt 65 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Zdaniem Sądu, pojęcie budowli na gruncie u.p.b. jest zatem niepełne tzn. nie wskazuje ono wszystkich elementów zakresu znaczeniowego tego pojęcia, a ogranicza się do ich przykładowego wyliczenia. W pojęciu budowli hydrotechnicznej wymieniono takie obiekty jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Natomiast w pojęciu obiektów gospodarki wodnej wymieniono: zbiorniki wodne i nadpoziomowe, stawy rybne. W niniejszej sprawie powołano biegłego w celu wyjaśnienia, czy każdy ze spornych obiektów ze względu na jego budowę i pełnione funkcje w odniesieniu do całości obiektu Elektrowni "A" i prowadzonej przez nią działalności, powinien być zakwalifikowany, jako odrębna jednostka, czy też pozostająca z tym obiektem jako całości, a także, czy obiekty te zapewniają możliwość użytkowania całości obiektu Elektrowni "A" zgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega wątpliwości, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego. Organ nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (por. wyrok SN z 11 lipca 1969 r., I CR 140/69, OSNC 1970/5, poz. 85; Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Prz. Pod. 2009/9, s. 37). Za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego treści rozstrzygnięcia. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka- Medek, Jan Rudowski; Warszawa 2017). Dodać także należy, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. W ocenie Sądu, prawidłowy jest wniosek organu co do tego, że opinia biegłego sporządzona do niniejszej sprawy jest wiarygodna, rzetelna i spójna logicznie, w związku z czym stanowi dowód w sprawie. Zawiera wiadomości specjalne niezbędne do poczynienia ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zaś organ w ramach swobodnej oceny dowodów dokonał prawidłowej oceny wartości dowodowej opinii w kontekście kwalifikacji podatkowoprawnej spornych elementów. Ze wspomnianej opinii biegłego z maja 2019 r. wynika, że obiekty Małej Elektrowni Wodnej "A", zlokalizowanej w N. Gmina [...], zaprojektowano zgodnie z przepisami i uzyskały one zgodę w postaci decyzji pozwolenia na budowę, a następnie po jej zrealizowaniu - na użytkowanie i prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem. Elektrownia ta stanowi stopień wodny utworzony przez określone obiekty, które współpracując ze sobą umożliwiają osiągnięcie celu - produkcie energii elektrycznej. Ilość i ich usytuowanie została celowo przyjęta i ukształtowana oraz ulokowana w stosunku do siebie, w sposób zapewniający optymalne funkcjonowanie elektrowni celem uzyskania energii elektrycznej. Wszystkie wymienione w opinii obiekty są istotne, konieczne i funkcjonują z wzajemnym współdziałaniem w roli, którą im przypisano w projekcie. Tworzą funkcjonalna całość i niemożliwe jest wydzielenie któregokolwiek z obiektów tworzących stopień wodny Elektrowni "A". Biegły wskazał, że zbiornik wodny ściśle związany jest z potrzebami elektrowni i pozostaje z nią w związku przy wytwarzaniu energii elektrycznej. Kolejny obiekt to zbiornik wodny - kanał dopływowy. Funkcjonalnie obiekty te są bezpośrednio związane, bo woda dopływająca kanałem rzeki jest z kolei gromadzona przez zbiornik, dzięki którym elektrownia może wytwarzać energię elektryczną. Z uwagi na czynnik wody używanej do produkcji energii elektrycznej, zbiornik i kanał związane są z elektrownią jako całością, zwłaszcza, że jest ona też zależna od zmagazynowanej wody. Charakteryzując obiekt jazu piętrzącego, biegły podał, iż jest to budowla hydrotechniczna, utrzymująca stałe spiętrzenie wody w rzece lub regulującą jej przepływ, wznoszoną w poprzek koryta rzeki. Rolą jazu jest korekta i regulacja ilości przepływającej wody zapewniająca właściwe funkcjonowanie hydroelektrowni. Jest on niezbędny, ściśle oraz bezpośrednio związany z działalnością elektrowni. Elektrownia bez tego obiektu istnieć nie może. Zapora, to kolejny obiekt, którego celem w całym procesie działania elektrowni, jest utworzenie zbiornika magazynującego wodę potrzebną dla wytworzenia spadu dla elektrowni wodnej. W związku z tym cel elektrowni bez zapory piętrzącej wodę w postaci wytworzenia energii elektrycznej nie byłby osiągnięty. W zakresie obiektu kanału odpływowego biegły podał, że jest on częścią koryta istniejącej rzeki [...] oraz częścią zbiornika wodnego (magazynowego). Kanał ten jest związany z całością elektrowni i niemożliwy ze względu na swoją funkcję do wydzielenia. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko Kolegium, że ww. obiekty należy zakwalifikować dla celów podatku od nieruchomości jako budowle, ściśle związane z celem, dla jakiego Elektrownia "A" została wybudowana, mianowicie wytwarzaniem energii elektrycznej - systemem energetyki odnawialnej. W całym procesie wytwarzania energii elektrycznej każda z budowli spełnia określone zadanie. Żadna z nich nie działa w tym procesie w oderwaniu od innych obiektów. Przedstawione obiekty zostały sklasyfikowane według definicji u.p.b. i znajdują swoje odzwierciedlenie w załączniku do u.p.b. Mają one także swoje odpowiedniki w ustawie Prawo wodne. Koryto rzeki w przypadku kanału dopływowego stanowi przedłużenie i zarazem nieodłączną część istniejącego kanału dopływowego, zaś w odniesieniu do kanału odpływowego stanowi ono nowe koryto rzeki łączące się z istniejącym, co świadczy o tym, że elementy te nie mogą pozostać rozdzielne. Przy czym zarówno "stopień wodny", podobnie jak i "kanały", należą do kategorii obiektów budowlanych wymienionych w kategorii XXVII załącznika do u.p.b., gdzie wprost wymieniono je w grupie budowli hydrotechnicznych piętrzących, upustowych i regulacyjnych, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Poza tym sposób ich wykonania jest stały, zachowujący jednocześnie naturalne przekształcenia regulacyjne rzeki oraz odpowiadający wymogom sprzyjania warunkom środowiska naturalnego, tak by zachować przepływowość wody i swobodną możliwość przemieszczania się organizmów wodnych. Dlatego też stosowanie wyrobów budowlanych i zarazem naturalnych jak: narzuty kamienne, faszyny, geowłóknina są wymagane. Stanowienie przez koryto rzeki przedłużenia kanału dopływowego i nowego koryta rzeki, przy połączeniu z istniejącym korytem przy kanale odpływowym elektrowni, jak również zakwalifikowanie ich do ścisłego składu elementów stopnia wodnego i ich stałe wykonanie, czyni powyższe budowlami. Świadczy o tym także fakt, że zostały one włączone i zaliczone do środków trwałych przedsiębiorcy. Na etapie skargi nie było sporu pomiędzy stronami, co do objęcia opodatkowaniem z tytułu podatku od nieruchomości budzi przepławka dla ryb. Biegły wskazał, że umożliwia ona migrację ryb. Jest ścieżką utworzoną specjalnie dla ryb, stanowi dla nich "przejście", ukształtowane ze względu na wykonanie stopnia wodnego na szerokości cieku. Umożliwia rybom wędrownym przejście w drodze na tarło i z powrotem, poprzez układ basenów tworzących stopnie wodne, rynny, wyciągi itp. Biegły wyjaśnił, że obiekt ten jest przeznaczony dla ryb, nie zaś dla potrzeb elektrowni, czy choćby pośrednio do produkcji energii elektrycznej, czyli celu dla którego ona powstała. W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu odwoławczego, co do zasadności wniosku skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2015 r. oraz za cały 2016 r. jedynie w części dotyczącej środka trwałego w postaci przepławki dla ryb. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił stan faktyczny i prawny. Podając motywy przyjętego stanowiska wsparł się odpowiednimi przepisami prawa z odwołaniem się do ustawowych regulacji w Prawie budowlanym i załącznika do tejże ustawy, a także zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno - inżynieryjnej, obejmującej projektowanie i wykonawstwo w zakresie budowli hydrotechnicznych – W. D., która niezbędna była dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zwierała wiadomości specjalne w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza poszczególnych obiektów została wsparta wiedzą z uwzględnieniem składu, budowy, funkcji i etapu, na jakim budowla uczestniczy w procesie wytwarzania energii. Każde z przeprowadzonych w stosunku do określonego obiektu badań, odniesiono do kategorii obiektów budowlanych zawartych w załączniku do u.p.b. W tych okolicznościach jako bezzasadne należało ocenić zarzuty skargi co do kompletności oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ten sam sposób należało ocenić zarzuty co do kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania, w tym zbiornika górnego elektrowni, jak i regulacji koryta rzeki, a także przełożenia koryta rzeki. Obiekty te zostały zaliczone i wpisane do środków trwałych przedsiębiorcy. Z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika zarządu spółki, załączonego do pisma nadesłanego do organu I instancji wraz z ewidencją środków trwałych za 2018 r., wynika, że obiekt jest niezbędny do funkcjonowania Elektrowni "A; przy poz. dotyczącej między innymi: zbiornika wodnego (zbiornika górnego elektrowni, numer inwentarzowy [...]). Wbrew zarzutom strony skarżącej, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Brak jest przy tym uzasadnionych podstaw by zarzucić organowi dokonanie rozszerzającej wykładni spornych przepisów. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadzono w sprawie postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych organ odwoławczy poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za niezasadną.