II FSK 3544/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 484/14 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 484/14 ze skargi "Z[...]" Sp. z o.o. w T. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 127.554,00 zł. Rozstrzygniecie to wynikało ze stwierdzenia przez organ, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2006 r. o kwotę 622.856,00 zł, co w konsekwencji spowodowało przypis podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.342,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka ujęła w księgach 2006 r. w ewidencji konta kosztów nr [...] "[...]" faktury dokumentujących usługi budowlane na łączną wartość netto 622.856,00 zł, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Z uwagi na powyższe ustalenia oraz na treść art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg za 2006 r. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów dotyczących wystawionych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdził, że uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że firmy wskazane na fakturach nie wykonały rzecz Spółki usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Wobec tego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 dalej: "u.p.d.o.p.") uznał, iż poniesienie przez Spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 O. p., poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu; art. 193 § 5 i 6 O.p. - poprzez nie wykazanie, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg jako dowodu; art. 210 O.p., w tym w szczególności § 4 poprzez nie przytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, iż postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., a następnie zawiadomiono stronę pismem z dnia 20 listopada 2012 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona odebrała ww. pismo w dniu 21 listopada 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy w formie: ewidencji, dokumentów, wyjaśnień spółki, protokołów z czynności sprawdzających u szesnastu kontrahentów spółki, protokołów z przesłuchań pięćdziesięciu jeden świadków i dwóch osób w charakterze strony oraz pisemnych informacji od podwykonawców, innych podmiotów i urzędów. Do akt postępowania włączono ponadto dowody z prowadzonych równolegle postępowań kontrolnych za 2006 r. u dwóch kontrahentów Spółki i w jednym podmiocie powiązanym z kontrahentem Spółki. Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił się do 20 podmiotów, które świadczyły dla Spółki usługi noclegowe, o udzielenie pisemnych informacji dotyczących danych personalnych osób korzystających z tych usług oraz okresów ich zakwaterowania w obiektach hotelowych. W związku licznymi wnioskami dowodowymi składanymi przez Spółkę w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o protokoły przesłuchań kolejnych dwudziestu pięciu świadków. W postanowieniach z dnia 21 września 2011 r., 17 października 2011 r., 5 listopada 2012 r., 22 listopada 2012 r. i 27 lutego 2013 r., odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ kontroli skarbowej uzasadnił, że w toku postępowania przesłuchano wszystkie osoby, w stosunku do których wystąpiła celowość oraz możliwość przesłuchania (pozyskanie danych adresowych), wskazane we wnioskach o przeprowadzenie dowodów okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a podwykonawcy Spółki mieli wykonywać proste, nieskomplikowane czynności, wykonywanie których nie wymaga specjalnego przygotowania, wiedzy oraz sprzętu i może być ocenione prawidłowo bez udziału rzeczoznawców. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zaskarżyła powyższą decyzję powtarzając zarzuty przedstawione w odwołaniu. Zdaniem strony organ podatkowy nie zebrał w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w żaden sposób nie uzasadnił odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz braku ponownego wezwania świadka. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe, przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zarzuty odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego są niezasadne. Wyjaśnił, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: zeznań świadków: pracowników Spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, osób pracujących na obiektach Spółki, osób korzystających z usług hotelowych opłacanych przez spółkę, które nie były pracownikami tej spółki oraz jej podwykonawców, zeznań członków zarządu skarżącej, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących dla spółki usługi noclegowe, umów i protokołów odbioru robót, faktur, pism z ZUS i Powiatowego Urzędu Pracy, informacji z Urzędów Skarbowych, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podwykonawców, wyciągów z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków - uznając, że firmy nie wykonały rzecz Spółki usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do kwestii pominięcia oferowanych przez Spółkę dowodów w postaci zeznań świadków Sąd wskazał, że istotnie w toku postępowania strona zgłosiła szereg takich wniosków dowodowych, ale wnioski te zostały oddalone, bądź z tego powodu, że powoływani świadkowie już zostali przesłuchani, albo nie dało się ustalić ich danych osobowych, albo też nie stawiali się na przesłuchanie pomimo wielokrotnych wezwań, lub ich przesłuchanie było utrudnione, albo wręcz niemożliwe z uwagi na wyjazd poza granice kraju. Stosowne postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zostały przy tym prawidłowo i przekonująco uzasadnione. Organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołały w szczególności treść umów zawartych przez Spółkę z inwestorami, wskazując na warunek, że nawet gdy istniała możliwość wykonania przedmiotu zamówienia z udziałem podwykonawców, to tylko po uprzednim uzgodnieniu przez strony zakresu robót oraz warunków wzajemnych, a także treść stosownych kontraktów zawieranych z rzekomymi podwykonawcami, akcentując ich "nietypowy" charakter. Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Sąd nie podzielił także argumentacji Spółki w przedmiocie wadliwego pominięcia dowodu z ponownego przesłuchania członków zarządu spółki, a to w kontekście złożonych już przez nich wcześniej zeznań, oraz realizowanej tak później jak i podczas całego postępowania aktywności procesowej zapewniającej w pełni ochronę ich praw. Odnośnie niepowołania biegłego Sąd podniósł, że zakwestionowane roboty rzekomo wykonywane przez podwykonawców dotyczyły prostych, nieskomplikowanych czynności, nie wymagających specjalnego przygotowania. Organ miał prawo korzystać przy ocenie dowodów z doświadczenia życiowego, jako jednej z przesłanek swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 193 § 5 i 6 O.p. poprzez nie wykazanie za jaki okres i w jakiej części nie zostały one uznane za dowód. Organy wykazały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Wbrew przekonaniu Spółki sama okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem organy bezsprzecznie ustaliły, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o bogaty, przedstawiony w decyzjach materiał dowodowy. Jako nieuprawnione Sąd uznał także są twierdzenia skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jako nietrafny Sąd ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. – poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Skoro na jej gruncie organ ustalił bezsprzecznie, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować ww. przepis i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a.w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy i uznaniem, że organy podatkowe nie naruszyły norm postępowania podatkowego określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie: 2) art. 135 p.p.s.a.w związku z niepodjęciem przez Sąd działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego naruszono, 3) art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek podnieść należy, że w zarzutach kasacyjnych nie uwzględniono żadnej konkretnej regulacji prawnej objętej art. 145 § 1 p.p.s.a.; w miejsce tego przywołano art. 141 § 4 p.p.s.a., powołując ten przepis razem z poszczególnymi normami podatkowego postępowania dowodowego, chociaż niewątpliwie nie stanowi on podstawy prawnej ocen i rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, a przekazuje tylko wymogi i standardy odnoszące się do uzasadnienia wyroku. Podnieść należy, że w myśl art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności Sąd I instancji, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powołanym przepisie. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego, by nie była dowolną, powinna być logiczna, przekonująca, oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Dokonując oceny materiału dowodowego organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ przy tym może określonym dowodom odmówić wiarygodności. W skardze kasacyjnej nie wskazano tymczasem, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd I instancji. Nie wskazano, jakie dowody miałyby przeczyć wersji zdarzeń przyjętej w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną powtarza tylko swoje uprzednie stanowisko w sprawie, w sposób w zasadzie ogólnikowy powołuje się na treść przepisów i formułowane w orzecznictwie poglądy, nie łącząc jednak dostatecznie tych wywodów z rozpoznawaną sprawą i nie wyprowadzając stąd żadnych konstruktywnych w świetle stanu faktycznego sprawy wniosków. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O. pj. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się z konkluzją zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, z której wynika, że podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej. Przypomnieć także w powyższym kontekście należy, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego sprowadza się zasadniczo do sprawdzenia i zweryfikowania przeprowadzonego przez podatnika samoobliczenia podatku, a więc dowodów istniejących w czasie tego samooblicznia; zeznania świadków wnioskowane lub przeprowadzane w postępowaniu podatkowym, jako z istoty możliwe ex post zakończonego już obliczenia i zadeklarowania podatku, mogą wprawdzie wyjaśniać kontrolowane samoobliczenie, nie mogą jednak zastępować jego udokumentowania. Skarżący argumentuje, że organ nie posiada wiedzy i doświadczenia w zakresie budownictwa, aby formułować wnioski odnośnie rodzaju prac, które mogły zostać dokonane. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc wiadomości specjalnych, czyli na potwierdzenie wykonania określonych usług budowlanych konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Oceniając ten zarzut, podnieść należy, że w sprawie sporne było to, czy w poszczególnych miesiącach 2006 r. roboty objęte zakwestionowanym fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktur, a nie czy w ogóle te roboty były kiedykolwiek wykonane przez kogokolwiek. Istotne więc w sprawie było to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie, tj. czy dokumentują wykonanie usług budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by wymagane były w tej sprawie wiadomości specjalne co do zakresu robót, ponieważ zakwestionowano ich rzeczywistego wykonawcę, a nie okoliczność ich wykonania. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W literaturze wskazuje się wyraźnie, że przepis ten ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, ponieważ w takim przypadku podstawą jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie kwestionowanego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 435). A zatem zarzut ten jest również całkowicie chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona. Z tych powodów skargę kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić. Podnieść również trzeba, że w relacji do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tego samego, co rozpoznany w zakresie podatku dochodowego, roku 2006, WSA w Krakowie oddalił skargę skarżącego również obecnie podatnika, natomiast NSA oddalił wniesioną przez niego skargę kasacyjną (wyrok z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 136/14). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.