II FSK 2188/19

SENTENCJA Dnia 4 października 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stefan Babiarz po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 65/19 w sprawie ze skargi F.sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: sprostować z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2188/19, w ten sposób, że: - dotychczasowe punkty 6,7,8 uzasadnienia otrzymują brzmienie wskazane w uzasadnieniu niniejszego postanowienia, - punkty 1-5 oraz 9 uzasadnienia pozostają bez zmian. UZASADNIENIE Zgodnie z art. 156 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2022 r., II FSK 2188/19, popełniono oczywistą omyłkę pisarską, co wynika choćby z porównania części historycznej uzasadnienia i części zawartej w punktach 6,7,8 bowiem stan sprawy nie dotyczył usług zakupowych. Omyłka wynika też z tego, że skarżąca spółka tego samego dnia miała kolejną sprawę o sygnaturze II FSK 2223/19, dotyczącą zbliżonej problematyki. W związku z powyższym dotychczasowe punkty 6,7,8 uzasadnienia zastąpić punktami 6, 7, 8 o treści: "6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że koszty nabycia przez spółkę licencji (sublicencji) na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji towarów będących przedmiotem prowadzonej przez spółkę sprzedaży nie mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów spółki, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że koszty nabywanych licencji (sublicencji) na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji towarów będących przedmiotem sprzedaży realizowanej przez spółkę, stanowią jeden z czynników bezpośrednio kształtujących finalną cenę sprzedawanych przez spółkę produktów. W konsekwencji koszty nabywanych licencji (sublicencji) do oprogramowania są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez spółkę produktami i nie powinny podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W związku z tym pomocne w przedmiotowym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia MF") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., z których wynika, że: "Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." W toku postępowania spółka wykazała, że korzystanie z licencji (sublicencji) na oprogramowanie wykorzystywane w procesie produkcyjnym jest niezbędne do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w przedmiotowym zakresie własnego oprogramowania (licencji na oprogramowanie), w związku z czym w przypadku ograniczenia korzystania z licencji (sublicencji) nabywanych od podmiotów powiązanych - wstrzymaniu musiałby ulec realizowany przez spółkę proces produkcyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama ścisła wykładania językowa, jakiej dokonał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w oparciu o Wyjaśnienia MF, nie jest zasadna z uwagi na to, że mogą istnieć koszty, których nie da się powiązać z konkretnym towarem bądź usługą, ale da się powiązać z całą grupą oferowanych przez podatnika towarów, a jednocześnie nie wyłącza to bezpośredniego związku z ich wytworzeniem w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Prezentowany przez sąd pierwszej instancji pogląd w zakresie konieczności precyzyjnego określenia sposobu przełożenia kosztu związanego w wytworzeniem (nabyciem) towaru/świadczeniem usługi nie znajduje oparcia w analizowanych przepisach prawa. Art. 15e) u.p.d.o.p. nie stawia warunków, by podatnik dla wykazania bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem (nabyciem) towaru/świadczeniem usługi był zmuszony przypisać indywidualny koszt dla pojedynczego towaru bądź usługi. Gdyby intencją prawodawcy było wprowadzenie tego rodzaju wymogu, wprost wskazywałoby na to brzmienie analizowanego przepisu - np. poprzez wyraźne wskazanie, że ograniczenie, o którym mowa, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które bezpośrednio determinują cenę wytworzonego lub nabytego przez podatnika towaru lub świadczonej usługi. Brzmienie tego przepisu jest natomiast szersze, wobec czego ocena wymaganego przez ustawodawcę "bezpośredniego związku" nie powinna odbywać się jedynie na płaszczyźnie zależności kwotowej pomiędzy wysokością jednostkowego kosztu, a wysokością ceny jednostkowego towaru/usługi. Tego rodzaju wnioskowanie stanowi zawężającą wykładnię analizowanego przepisu i jest niedopuszczalne. Takie rozumienie analizowanych przepisów podzielają również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo: - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r., Znak: [...], w której wskazano, że: "zdaniem tut. organu (...) koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów - w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnić bowiem należy, że - jak wskazał wnioskodawca - ww. usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług na rzecz spółki jest niezbędne, bez tych usług spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych spółki. (....). W świetle powyższego koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia wyrobów). W konsekwencji do kosztów usług w zakresie wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p."; - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r., Znak: [...], wskazał, że: "Jednocześnie jednak koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnić bowiem należy, że - jak wskazał wnioskodawca - ww. usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług na rzecz spółki jest niezbędne, bez tych usług spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. W rezultacie, skoro: 1) celem regulacji art. 15e) u.p.d.o.p. było zwalczanie optymalizacji podatkowej (pod postacią generowania kosztów), 2) zasady współpracy między spółką i podmiotem powiązanym nie stanowią formy optymalizacji podatkowej, a umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania produktów na przyjętych zasadach, - to art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania do omawianego stanu faktycznego, a wydatki na nabycie licencji (sublicencji) do oprogramowania wykorzystywanego w toku działalności produkcyjnej spółki spełniają wymogi uznania ich za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym nie znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że została na wydana z naruszeniem art. 14c § 1 oraz § 2 ord. pod. Zaskarżona interpretacja zawiera obszerne uzasadnienie, w którym organ zawarł jednoznaczną ocenę możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ dokonał wykładni tych przepisów oraz oceny możliwości ich zastosowania do okoliczności występujących w prawie. Oznacza to, że zostały spełnione odnoszące się do uzasadnienia interpretacji wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Wymogi te mają charakter wyłącznie formalny. Formalny charakter tych przepisów powoduje, że zawarcie w interpretacji prawa podatkowego oceny prawnej, która jest niezgodna z prawem podatkowym materialnym nie stanowi naruszenia ww. przepisów. 8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II OSK 891/17, z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 2048/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki: z dnia 5 września 2018 r., II OSK 2108/16; z dnia 12 września 2018 r., I GSK 971/18; z dnia 10 kwietnia 2018 r., II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane powyżej wymogi. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji a także dokonał kwalifikacji tych okoliczności według przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko zajęte w sprawie przez sąd poparte jest obszerną argumentacją a także jest jasne i zrozumiałe". Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, na podstawie art. 156 § 1 i 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji