I SA/Sz 389/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2020 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z [...] września 2019 r. znak: [...] określającą H. . Spółka z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a i ust. 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. We wniesionym odwołaniu spółka zarzuciła m.in. dowolne i błędne ustalenie, że: 1) kontenery handlowe, których wartość biegła określiła na [...] zł są budowlami; 2) kontener mieszkalny, którego wartość biegła określiła na [...] zł jest budowlą; 3) linie elektryczne, których wartość biegła określiła na [...] zł są budowlami, podczas gdy równie dobrze wchodzą one w skład innych budowli (opodatkowanych od wartości) lub budynków (opodatkowanych od powierzchni) i z tej racji nie powinny podlegać osobnemu opodatkowaniu; 4) pawilon handlowy o wartości [...] zł jest budowlą, podczas gdy ma on powierzchnię 53,20 m2, a więc równie dobrze może być budynkiem w rozumieniu ustawy; 5) instalacje elektryczne, względnie instalacje elektryczne P., których wartość biegła wyceniła na [...] zł są budowlami, podczas gdy równie dobrze wchodzą one w skład innych budowli lub budynków i z tej racji nie powinny podlegać osobnemu opodatkowaniu; 6) instalacja wodno-kanalizacyjna P. , której wartość biegła wyceniła na [...] zł jest budowlą, podczas gdy równie dobrze wchodzi ona w skład innych budowli lub budynków i z tej racji nie powinna podlegać osobnemu opodatkowaniu; Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania w zakresie prowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego. Ponieważ wątpliwości wzbudziły powierzchnie użytkowe budynków związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przedstawiona wartość budowli dotycząca placów manewrowych z parkingami, organ odwołał się do opinii biegłej załączonej do akt sprawy, a także wskazał, że została ona sporządzona w dużej mierze na podstawie przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Dalej Kolegium wskazało, że ujawniony w opinii bieglej pawilon handlowy o wartości [...] zł umiejscowiony na działce ewidencyjnej nr [...], znajduje się w obrębie nieruchomości należącej do podatnika. Opodatkowane budowle, których zakwalifikowanie do tej kategorii kwestionuje podatnik, są budowlami opodatkowanymi w deklaracji złożonej przez podatnika za 2016 r. ze wskazaniem ich podstawy opodatkowania. U.p.o.l. uzależnia opodatkowanie budowli od uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium ustaliło, że podatnik nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej z nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym, Jest to bowiem kompleks handlowy, usytuowany tuż przy granicy państwa. Tereny nieruchomości zabudowane są budynkami o dużej kubaturze. Ponadto w wyniku pożaru uległa zniszczeniu wschodnia część budynku handlowego wielobranżowego - hala targowa A o pow. użytkowej - 4942,61 m2 oraz wiata o konstrukcji stalowej przykrytej dachem wielospadowym, pokrytym płytami falistymi z poliestru wzmocnionego włóknem szklanym. Okoliczności te potwierdza zawiadomienie o wszczęciu postępowania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w G. z [...] listopada 2012 r. Nie ma w nim natomiast wzmianki o budynku o pow. użytkowej 71,00 m2, który miał ulec całkowitemu spaleniu i nie został odbudowany. Według Kolegium zarzuty odwołania ograniczają się jedynie do negowania decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem, decyzja ta jest w pełni wyczerpująca, w sposób czytelny i przejrzysty przedstawia stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego. Również opinia bieglej powołanej z urzędu spełnia wszystkie wymogi u.p.o.l. Biegła prawidłowo określiła wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Kolegium, opinia biegłej jest czytelna, spójna i rzetelna. Wyliczenia zostały dokonane ze specjalistyczną wiedzą w tym zakresie i podpisane. Kolegium stwierdziło, że okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Kolegium w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 180 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania dowodowego, o co strona wnioskowała; względnie 2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego przez Burmistrza C., przy czym oba w związku z art. art. 122, 187 i 229 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do niewłaściwego rozstrzygnięcia i naruszenia: 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uwzględnienie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości rzeczy ruchomych, takich jak kontenery handlowe i kontener mieszkalny, tak jakby były to budowle; 4) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u. p.o.l., poprzez opodatkowanie w sposób właściwy dla budowli budynku pawilonu handlowego oraz poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej innego budynku, o powierzchni 71 m2, który 1 stycznia 2016 r. nie istniał; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości osobno linii elektrycznych, instalacji elektrycznych i instalacji wodno-kanalizacyjnej P.. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, aczkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a."). Stosownie do przepisu art. 127 - Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu, tylko ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania, będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, że organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, że wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że wydane prawidłowej decyzji powinno zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w sposób budzący zaufanie do tych organów i odpowiadać wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak przeprowadzone postępowanie musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które powinno zawierać m.in. wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ musi zatem zmierzyć się z tymi zagadnieniami - tj. dokonać oceny wartości dowodów dla toczącej się sprawy - z urzędu w ramach ciążącego na nim obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jest związane ściśle z przyjętą w Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) odwołującą się do prawideł logiki, praw nauki i doświadczenia życiowego. Z kolei, uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni na gruncie ustalonego stanu faktycznego. Tak sporządzone uzasadnienie realizuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, dokonując następnie weryfikacji decyzji na gruncie prawa materialnego i procesowego nie dokonuje oceny poszczególnych dowodów tylko kontroluje działanie organu w tym zakresie. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych powyżej zasad i nie poddaje się weryfikacji przez Sąd. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że ogranicza się ono głównie do przytoczenia przepisów prawa, zaakceptowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i kilkuzdaniowego, wybiórczego odniesienia się do zarzutów odwołania. Przede wszystkim organ odwoławczy nie wyszczególnił przedmiotów opodatkowania, a także nie dokonał analizy i charakterystyki tych obiektów na gruncie obowiązującego prawa. Brak ten powoduje, że Sądowi nie jest znane stanowisko organu odwoławczego w świetle zasad opodatkowania obiektów takich jak, wskazywane przez stronę skarżącą, kontenery handlowe, kontener mieszkalny, pawilon handlowy oraz linie elektryczne, instalacje elektryczne i wodnokanalizacyjne P., a także ich wartości i podstawa opodatkowania. Nadto, wskazać należy, że już na etapie odwołania strona skarżąca wskazywała, że przyjęto do opodatkowania obiekt budowlany, który w 2016 r. nie istniał, tj. pawilon handlowy o powierzchni 71 m˛, który uległ całkowitemu spaleniu kilka lat wcześniej. Organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu powołał się na zawiadomienie o wszczęciu postepowania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w G. z [...] listopada 2012 r. podnosząc, że nie ma tam wzmianki o ww. obiekcie. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w prawie nie pozwala rozstrzygnąć, czy stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe. Wskazać bowiem należy, że decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego ogólnie opisują obiekty, które uległy spaleniu w 2012 r. (nie posługując się danymi ewidencyjnymi), z kolei na mapie budynków załączonej do akt sprawy oraz opinii biegłej nie sposób odnaleźć budynku oznaczonego symbolem "P" o powierzchni 71 m˛ wyszczególnionego w zestawieniu powierzchni użytkowej budynków - 6.1. opinii. Nadto, schemat tego budynku przedstawiony w opinii jest całkowicie nieczytelny, a analiza wypisów z kartoteki budynków nie pozwala na zlokalizowanie obiektu o powierzchni 71 m˛. Wątpliwości, co do istnienia tego obiektu nie rozstrzyga także protokół oględzin załączony do akt, bowiem nie wyszczególnia on żadnych obiektów. Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, że ze względu na naruszenie przy jej wydaniu ww. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a także przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi, tj. rozważyć konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie istnienia obiektu o pow. 71 m˛. Dokonane przez organ ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Na łączną kwotę [...]zł przysługujących do zwrotu stronie kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.