II FSK 807/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 572/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 807/08 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. I SA/Ol 572/07 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Jak podano w uzasadnieniu, skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą (samodzielnie pod firmą "O." i w ramach spółki cywilnej pod firmą "B." ) w zakresie wykonywania posadzek betonowych oraz usług wynajmu i pracy koparek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie przeprowadzonej kontroli zakwestionował zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów firmy "O." faktury VAT na łączną kwotę netto 840.600 zł wystawione przez E. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo - Handlowy "A.". Wydana w następstwie postępowania kontrolnego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2004r. określająca podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2004r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o poszerzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. określił M. K. owi wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 r. w kwocie 34.019,40 zł. Organ I instancji ustalił, że firma ZU-H "A." E. B. , nie mogła wykonać robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT na łączną kwotę 840.600 zł. Uznano, że faktury te dokumentują czynności pozorne, w sytuacji, gdy faktycznie roboty te wykonane zostały przez pracowników firmy "O." M. K. a lub inne osoby zatrudnione przez skarżącego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe stwierdził, że zebrany zarówno na etapie I, jak i II instancji materiał dowodowy potwierdza zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowisko, iż robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT na łączną kwotę netto 840.600,00 zł nie mogła wykonać firma ZU-H "A." E. B. . Wskazał, że przesłuchany w dniu 22 października 2003 r. E. B. twierdził, iż wykonał usługi budowlane (prace betonowe) wykazane w 29 fakturach VAT wystawionych dla firmy "O." M. K. a w 2002 roku. Zeznał, że przy realizacji zleconych mu zadań zatrudniał przypadkowych pracowników, w miejscach prowadzenia budów, w ilości 10-20 osób, w zależności od potrzeb na danej budowie, na okres 2-3 dni. Wynagrodzenie wypłacał im gotówką, bez pokwitowania. Zeznał również, że pomagali mu także synowie A. i R.. Wyjaśniał, iż wykonywane "prace betonowe" polegały na rozrzucaniu łopatami przywiezionego betonu, a następnie zaciągnięciu go listwą wibracyjną do określonej grubości. Zatem do ich wykonania potrzebne były jedynie grabie i łopaty, bowiem sprzęt budowlany, a także transport pracowników zapewniała firma "O.". E. B. nie potrafił jednak podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących realizacji robót na poszczególnych budowach. Nie wskazał żadnych nazwisk pracowników (za wyjątkiem swoich synów i A. J.) oraz ewentualnych miejsc (adresów), w których nocowali pracownicy wykonujący usługi na budowach realizowanych przez firmę "O.". Nie przedłożył żadnych dowodów np. dotyczących ponoszenia kosztów noclegów pracowników, czy zakupu ubrań roboczych, które uprawdopodobniłyby fakt świadczenia usług budowlanych, wykazanych w tych fakturach. Według wyjaśnień świadka, w okresie nieobecności na budowach spowodowanej chorobą bądź pobytem w szpitalu nadzór nad jego pracownikami sprawował M. K. bądź synowie. Twierdził również, że sprawami rozliczeń finansowych ze skarżącym zajmował się syn A., który po uzgodnieniu telefonicznym, odbierał pieniądze za pokwitowaniem. W ocenie organu odwoławczego zeznania składane przez E. B. i podatnika odnośnie sprawowania nadzoru nad pracownikami firmy ZU-H "A." w trakcie jego choroby i pobytu w szpitalach, a także dotyczące odbioru należności za faktury, nie są spójne oraz nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach innych świadków oraz pozostałych dowodach. Również ustalenia dokonane w trakcie kontroli wskazują, że R. i A. B. z racji pełnionych w swoich zakładach pracy obowiązków zawodowych nie byliby w stanie pomagać ojcu przy realizacji robót na 14 budowach, prowadzonych w różnych rejonach kraju. Ponadto E. B. przesłuchany ponownie, w charakterze strony w dniu 13 lipca 2004 r. i 4 sierpnia 2004 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do niego zmienił wcześniej złożone zeznania oświadczając, iż nie wykonywał robót budowlanych na rzecz firmy "O.". Nie otrzymał także środków pieniężnych w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Wyjaśnił, iż zeznania złożone do protokołu w dniu 22 października 2003 r. są nieprawdziwe i były wynikiem uzgodnień z M. K. i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania zafakturowanych robót. Jako zapłatę za wystawienie "pustych faktur" w 2002 r. otrzymał od M. K. a około 16.000 zł - 17.000 zł, a także środki na opłacenie kwot podatku od towarów i usług, wynikających z przedmiotowych faktur. Według jego zeznań umowy i zlecenia na wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót i dokumenty KW sporządzone zostały w 2003 r., dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec M. K. a i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania robót wykazanych w tych fakturach. E. B. na poparcie złożonych zeznań przedstawił kontrolującym dokumenty poświadczające, iż w 2002 roku przebywał w szpitalach na leczeniu całodobowym w terminach wykluczających jego udział przynajmniej w części prac trwających na budowach prowadzonych w tych okresach. Wskazywał także na długie okresy rekonwalescencji, a także pobyt w sanatoriach. W trakcie składania zeznań podatnik wprawdzie przyznał, iż protokoły odbioru robót oraz dokumenty KW nie były sporządzane w datach ich wystawienia, jednakże nie potrafił podać przyczyn takiego postępowania, jak również nie wskazał faktycznych dat sporządzenia tych dokumentów. Wyjaśnienia, iż w trakcie choroby E. B. jego syn A. odbierał należności za faktury i dostarczał podpisane dowody KW, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A. B.. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, iż w zeznaniu PIT-28 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 stycznia 2003r., E. B. nie wykazał przychodów uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy "O." M. K. a. Korektę zeznania PIT-28 za 2002 rok, obejmującą przychody wynikające z faktur wystawionych dla firmy "O." w maju 2002 roku złożył dopiero w marcu 2004 roku, a więc w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie M. K. . Liczni świadkowie przesłuchani na okoliczność potwierdzającą obecność na budowach firmy ZU-H "A." i E. B. bądź nie potwierdzili ich obecności, bądź zeznali, że nie są im znani, bądź spotkali się nazwą firmy, lecz nie są w stanie określić, z czym ona się wiąże bądź też, że ich obecność na budowach całkowicie wykluczają. Ponadto zdaniem organu odwoławczego przytoczone zeznania świadków przy uwzględnieniu wskaźnika średniego zatrudnienia pracowników w firmie "O." prowadzą do wniosku, iż była ona w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudniania firmy podwykonawczej, także w sytuacji pokrywania się kilkudniowych terminów wykonywania prac na poszczególnych budowach. Organ wskazał także, iż z ekonomicznego punktu widzenia, nieuzasadnione byłoby poniesienie przez firmę "O." kosztów w kwocie netto 840.600,00 zł na opłacenie firmy ZU-H "A.", której udział polegać miał wyłącznie na pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników w ilości ok. 10-20 osób. Są one bowiem niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów poniesionych przez firmę "O." z tytułu wynagrodzeń oraz pochodnych (składki ZUS) zatrudnionych pracowników w ilości 19,75 etatów, w tym majstra, kierowców, a także osób obsługujących maszyny budowlane, które w 2002 r. wyniosły 187.006,42 zł. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej miał prawo do stwierdzenia, iż firmę ZU-H "A." E. B. wynajęto w celu podwyższenia kosztów podatkowych firmy "O.". Tym samym celem poniesienia spornych kosztów nie było przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") osiągnięcie przychodów, lecz zaniżenie podstawy opodatkowania. Przesłuchania świadków i ocena dowodów przedłożonych w toku postępowania dały organowi odwoławczemu podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ZU-H "A." E. B. dokumentują czynności fikcyjne, tj. niedokonane przez tę firmę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej "O.p."). Skarżący wskazał, że decyzję wydano w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Nie zebrano licznych dowodów, a ze znajdujących się w aktach sprawy wyspecyfikowano tylko te, które odpowiadały kierunkom zarzutów. Zdaniem skarżącego wszystkie dowody przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego z przesłuchań świadków, z dokumentów, analiz i opinii biegłych itd. potwierdzały faktyczne wykonanie robót przez firmę E. B. , a tym samym prawidłowość zaliczenia kosztów wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego żaden z dowodów z przeprowadzonych przez organ odwoławczy nie zaprzeczał, lecz potwierdzał, iż E. B. zorganizował grupę robotników i prowadził przy jej udziale roboty na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ponownej analizy materiału dowodowego, w przedmiocie uznania za fikcyjne kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. w kwocie 840.600 zł., poniesionych przez M. K. a na podstawie 29 faktur wystawionych przez firmę E. B. ZPHU "A." z uwagi na niewykonanie wymienionych tam robót budowlanych przez E. B. . Okoliczność ta spowodowała, że w ciągu 2002 r. za poszczególne miesiące od lutego do grudnia, obniżono koszty uzyskania przychodów M. K. a, w odpowiedniej wysokości, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organy skarbowe faktu, że zadeklarowana wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 r. przez M. K. została zaniżona. Okoliczność ta doprowadziła do ustalenia, że powstała zaległość w zaliczkach, skutkująca naliczeniem odsetek od zaległych zaliczek w podatku za 2002 r., zgodnie z art. 53a, art. 51 § 2 i art. 53 § 2 O.p. Sąd nie podzielił poglądów strony skarżącej, prezentującą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, będącego polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie robót wykonanych przez E. B. . Prawidłowe jest stanowisko organów, że prac na wartość ponad 800 tys. zł nie mógł wykonać E. B., który jak wynika z akt, zatrudniał jednego pracownika, przez znaczny okres czasu w 2002 r. był poważnie chory, a ponadto wycofał się z pierwotnych zeznań o wykonywaniu prac przy zatrudnianiu na 1-2 dni przypadkowych i nieznanych mu osób. W ciągu dalszego postępowania podtrzymywał konsekwentnie, że żadnych prac wykazanych na fakturach nie wykonywał, niezależnie od tego, że nie do końca precyzyjnie opisywał okoliczności związane z płatnościami, a także dotyczące swojej działalności. W uzasadnieniu wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. Akt I SA/Ol 571/07, oddalił skargę M. K. , na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2007 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w której to sprawie nie uznano za koszt uzyskania przychodów w kwocie 840.600 zł., wykazanych w fikcyjnych fakturach, obejmujących roboty budowlane, których nie wykonał E. B., jako podwykonawca podatnika. Jest to ten sam rok podatkowy oraz tożsame dowody, jak w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi i nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że narusza ona przepisy prawne będące podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 44 ust 1 pkt 1; ust. 3 pkt 1-3; ust. 6 oraz ust. 3 i 6 u.p.d.o.f., a także przepisy o postępowaniu podatkowym - art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: - przyjęcie za podstawę oddalenia skargi i nieuchylenia decyzji organu podatkowego, że w prawidłowej wielkości określono odsetki za zwłokę od zaliczek w oparciu o ustalenia innej decyzji, podczas, gdy nie określono prawidłowych wielkości kosztów i przychodów, a więc i podstaw do naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowych wielkościach; - przyjęcie za pośrednią podstawę oddalenia skargi i nie uchylenia decyzji organu podatkowego, że roboty z 29 faktur nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, w oparciu przede wszystkim o te zeznania wystawcy faktur, które złożył po ujawnieniu, iż nie deklarował i nie płacił jakichkolwiek obciążeń publicznoprawnych związanych ze sprzedażą usług budowlanych; - przyjęcie błędnego założenia, że organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy i wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, gdy w rzeczywistości nie był takim, chociażby ze względu na nieprzesłuchanie świadka w osobie R. P., nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co sam Dyrektor Izby Skarbowej w O., uchylając decyzję do ponownego rozpatrzenia wskazał jako niezbędne do wyjaśnienia sprawy; - przyjęcie błędnego założenia, że nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), gdy w rzeczywistości większość materiału dowodowego była znana wyłącznie dla organu odwoławczego, który go zebrał i w żaden sposób nie było możliwe, by był on analizowany niezależnie przez dwa organy; - stwierdzenie, że poniesienie wydatków wynikających z 29 faktur podwykonawcy nie miało związku z przychodami, gdy udokumentowane nimi efekty robót budowlanych bezspornie sprzedano z zyskiem opodatkowanym zarówno podatkiem pośrednim, jak i dochodowym. II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53a O.p. i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że zaniżono zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż koszty wynikające z faktur podwykonawcy E. B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wówczas, gdy koszty te należycie udokumentowano, poniesiono, a roboty w nich wymienione faktycznie wykonano, a następnie sprzedano z zyskiem opodatkowując dochody tak uzyskane. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego Sąd przyjął błędną podstawę oddalenia skargi i nieuchylenia decyzji organu podatkowego uznając, że roboty z 29 faktur nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, bowiem u podstaw takiego stanowiska stały przede wszystkim te zeznania wystawcy faktur, które złożył po ujawnieniu, iż nie deklarował i nie płacił jakichkolwiek obciążeń publicznoprawnych. W ocenie skarżącego liczne dowody zgromadzone przez organ odwoławczy potwierdziły, że podwykonawca ten nie tylko mógł, ale i faktycznie wykonał roboty przedstawione w ww. fakturach. Za jedynie wiarygodne uznano zatem zeznania świadków zainteresowanych sprawą, a za niewiarygodne uznano dowody z dokumentów, analiz, kalkulacji czy opinii biegłego. Pominięto przy ocenie te dowody, które potwierdzały stanowisko skarżącego, jak choćby podany przez E. B. powód zmiany zeznań, świadczący o jego konflikcie z podatnikiem czy zeznania świadków P. L., M. L., M. J., B. P., M. M. czy L.. H.. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. . spowodowało, że materiał zabrany w sprawie nie mógł być uznany za zupełny, świadek ten mógł bowiem potwierdzić, że E. B. miał możliwości techniczne, aby wykonać roboty zlecone mu przez podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, te bowiem (poza zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.) zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. Dopiero zaś stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi, pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował bowiem niewłaściwy środek kontroli, winien był bowiem uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Zarzut tego podzielić nie można. Przede wszystkim wskazać należy, iż skarga kasacyjna w tym zakresie nie w pełni odpowiada wymogom, określonym w art. 176 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu nie rozwinięto bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 121 O.p. Nie wiadomo zatem, w czym strona upatrywała naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i skutkującym koniecznością uchylenia decyzji przez Sąd I instancji. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie naruszeń, których ewentualnie nie zauważył wojewódzki sąd administracyjny. To strona składająca skargę kasacyjną decyduje bowiem o zakresie kontroli, jakiej poddany ma być wyrok sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami środka odwoławczego, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 O.p., to zarzut w tej części nie poddaje się kontroli merytorycznej. Nie można również podzielić argumentacji strony skarżącej, dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o art. 191 O.p. Przed oceną zasadności tego zarzutu należy podkreślić, że niniejsza sprawa, dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., jest konsekwencją zadeklarowania w nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ta zaś sprawa w przedmiocie wymiaru podatku za ten rok, została prawomocnie zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 806/08. W orzeczeniu tym Sąd II instancji uznał skargę kasacyjną za niezasadną, tym samym uznając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Obie sprawy oparte są na tym samym stanie faktycznym i tożsamych dowodach. Dlatego też Sąd rozpoznający niniejszy zarzut, analogicznie jak w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uznał, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przyjmowały bowiem równą moc dowodową każdego z dowodów. Weryfikując zeznania świadków zestawiły je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, uwzględniły okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu dowodu, jak związki świadków z podatnikiem, możliwość uczestniczenia w opisanych przez nich zdarzeniach. Zauważyć należy, iż nie jest wyłączona możliwość uznania zeznań jednego świadka za w części wiarygodne, w części zaś odmówienie im wiary (por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 1956 r., sygn. akt I CR 485/55, OSN 1956, nr 4, poz. 116 na tle zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązującej w postępowaniu cywilnym). Powody, dla których konkretnym dowodom nie dano wiary, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Pozwoliło to na prześledzenie toku rozumowania organów podatkowych i stwierdzenie, że ocena ta jest logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy. Te zaś kryteria oceny stosowane są w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. ( por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07; z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04). W uzasadnieniu omówiono zeznania świadków M. L. i P. L., M. L. , L.. H. , M. M., M. J. i B. P. W przypadku każdego z nich podano powody, dla których zeznaniom tym nie dano wiary. Przykładowo w przypadku świadków M. L. i P. L. było to pokrewieństwo ze skarżącym, lakoniczność tych zeznań oraz ich sprzeczność z wyjaśnieniami samej strony skarżącej i E. B. . W przypadku świadka M. L. wskazano na wyjaśnienia jego pracodawcy, z których wynikało, iż nie mógł on w tym czasie pracować u E. B. . W odniesieniu do zeznań B. P. wskazano, że świadek tylko domniemywał z faktu pracy na dwie zmiany, że firma O. musiała korzystać z usług podwykonawców. Zeznań M. J. nie podważano, świadek ten nie potwierdził obecności podwykonawcy ZH-U A. na budowie. Uważna lektura opinii biegłego grafologa nie pozwala też na wysnucie tak kategorycznego wniosku, jak czyni strona skarżąca. Biegły stwierdził bowiem tylko, że prawdopodobnie podpis na dokumentach pochodził od E. B. . Zauważyć należy, iż strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się tylko na zeznania tych świadków, nie postawiła organom podatkowym konkretnych zarzutów - braku logiki, sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego czy nieuwzględnienia przy ocenie tych dowodów innych dowodów zebranych w sprawie. Jej argumentacja stanowi zatem jedynie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś prawidłowości tej oceny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 26/05). Zarzucając, iż Sąd I instancji nie zauważył braków postępowania dowodowego, w tym nieprzesłuchania świadka R. P. i niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa strona zdaje się nie zauważać, że nie wnosiła o przesłuchanie świadka P., a jedynie sugerowała, iż organy podatkowe winny wyjaśnić, kim świadek ten jest. Dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa , jak trafnie zauważyły organy podatkowe, nie wniósłby nic nowego do sprawy, biegły ten nie byłby w stanie stwierdzić, na podstawie oględzin, kto (firma O. czy ZH-U A.) faktycznie wykonał konkretne prace. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. § 2 p.p.s.a. i art. 127 i 233 § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę dwuinstancyjności . Zgodnie z tą zasadą strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się wyłącznie do rozpoznania zarzutów odwołania, ale zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi go do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i postępowanie dowodowe należałoby przeprowadzić w całości bądź w znacznej części, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania stanowi jednakże wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie należy jej zatem interpretować rozszerzająco. Uznać zatem należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono większości faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy zatem od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt II FSK 488/05). O tym, czy postępowanie prowadzone jest w znacznej części, decydować będzie przy tym nie ilość przeprowadzonych dowodów, ale zakres faktów podlegających udowodnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07). W tej sprawie w postępowaniu odwoławczym, korzystając z możliwości wskazanej w art. 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził szereg dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w odwołaniu oraz zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego była jednak w istocie tylko jedna okoliczność - wykonanie robót przez E. B. . Pozostałe okoliczności zostały ustalone wcześniej i organ odwoławczy jedynie ponownie oceniał zebrane wcześniej dowody. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zachodziła przesłanka do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Sąd I instancji zaś prawidłowo przyjął, że nie doszło do naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 O.p. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona upatrywała naruszenia tego przepisu poprzez przyjęcie, że w prawidłowej wielkości określono odsetki za zwłokę od zaliczek w oparciu o ustalenia innej decyzji, podczas, gdy nie określono prawidłowych wielkości kosztów i przychodów oraz że roboty wskazane w 29 fakturach wystawionych przez E. B. nie zostały faktycznie wykonane, zaś materiał dowodowy nie został zebrany w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Przepis ten w ocenie strony został również naruszony poprzez przyjęcie błędnego założenia, iż nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia zasady dwuinstancyjności ( art. 127 O.p.) oraz stwierdzenie, że poniesienie wydatków wynikających z 29 faktur nie miało związku z przychodem. Wskazany jako naruszony przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wynika z niego, że winno ono zawierać zwięzły opis stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz - w przypadku uwzględnienia skargi - wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielnej podstawy kasacyjnej polegać może zatem na wskazaniu wadliwości uzasadnienia polegającej na braku lub zbytniej lakoniczności któregokolwiek z jego przewidzianych w ustawie elementów. Nie jest zaś wadą, stanowiącą naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ewentualna błędna argumentacja, zawarta w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanowiąca ocenę prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe bądź ocenę zasadności zarzutów skargi ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 711/07). Aby zarzut naruszenia tego przepisu mógł służyć podważeniu ustaleń faktycznych, musi on zostać powiązany z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), w wyniku którego to naruszenia doszło do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 352/07). Strona nie zarzuciła Sądowi I instancji wadliwości uzasadnienia, polegającej na braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia, a jedynie wadliwość oceny legalności działania administracji publicznej. Zarzut ten uznać należy zatem w świetle wyżej poczynionych wywodów za niezasadny. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej części zbieżne są z zarzutami opartymi na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Te ostatnie zaś również uznano za nietrafne. Uznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za niemające usprawiedliwionych podstaw skutkuje uznaniem za wiążący stanu sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego roboty, wskazanie w 29 fakturach wystawionych przez E. B. , nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym nawet jeśli te faktury zostały zapłacone, to wydatek, jako niepozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu nie stanowiło zatem naruszenia art. 22 ust. 1w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. W konsekwencji wysokość rzeczywistych zaliczek jest wyższa niż wykazana w deklaracjach, zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 53a O.p. Niezasadny zatem jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji , mimo stwierdzenia naruszenia prawa. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) . ----------------------- - 1 -