I SA/Rz 654/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.608.2020.13.MGR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P.W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE P. W. (dalej: Skarżący lub Wnioskodawca) wystąpił ze skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.608.2020.13.MGR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał jego stanowisko odnośnie do wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) za nieprawidłowe. Tekst interpretacji dostępny jest na stronie internetowej (https://eureka.mf.gov.pl/) w Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA. Powyższą interpretację wydano na skutek ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego po tym, jak wyrokiem tut. Sądu z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 67/21, uchylono postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2020 r. i dnia 2 października 2020 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez organ interpretacyjny została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 771/21. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe Wnioskodawca podał, że jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oznaczoną kodami PKD 62.01.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 73.20.Z, 85.53.Z, 85.59.B. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR), według stawki liniowej 19% (w roku 2019 rozliczał się według skali podatkowej). Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. W ramach działalności zajmuje się wytwarzaniem, rozwijaniem, ulepszaniem programów komputerowych (oprogramowania), stanowiącymi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach tej działalności wykonuje m.in. czynności w zakresie wytwarzania Oprogramowania (przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego), wytwarzania części Oprogramowania (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego), niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych (np. konsultacje z klientem, spotkania zespołu, sprawdzanie pracy innych programistów (code review), sporządzanie ekspertyz, prowadzenie szkoleń). W ramach działalności może współpracować z zespołami danego Kontrahenta i wówczas ma z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów ponosi odpowiedzialność. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. W związku z nienależytym wykonaniem umowy Zleceniodawcy mogą wystąpić do niego z roszczeniem regresowym. Zleceń programistycznych nie wykonuje pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego. Ma możliwość ich wykonywania zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie. Nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmiany Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Przedstawiając charakterystykę prac programistycznych podał, że na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz Kontrahentów, a w szczególności korzystając z różnych języków programowania stworzona została platforma służąca zewnętrznemu Klientowi do zbierania, przetwarzania i analizowania jego danych. Prace obejmowały stworzenie mechanizmów zbierania danych, integrację z platformą AWS, zaprojektowanie i implementację linii przetwarzania danych bazującej na strukturze AdobeXDM. Dalsze prace obejmują dodawanie nowych funkcjonalności, implementowanie nowych źródeł danych, implementację kodu odpowiedzialnego za utrzymanie wysokiej jakości danych, automatyzację tworzenia raportów. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim (...) i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenia celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowania prac, weryfikacji, zakończenia. Prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach prowadzonej przez Niego działalności nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź jego części, stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Jego twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego, w ramach prowadzonej działalności na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, ponieważ nie weryfikuje tego w takiej skali. Nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części, odpowiedzialny jest za ich naprawienie i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. W kwestii przychodów wskazał, że w zamian za wykonanie usługi otrzymuje umówione wynagrodzenie, na podstawie faktury. W zamian za nie przenoszone są wszelkie prawa autorskie do Oprogramowania lub jego części; stanowią one przychód z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace nad określonym programem komputerowym. Prace nad projektem mogą być rozciągnięte w czasie, wówczas wynagrodzenie wypłacane będzie na podstawie kilku faktur. W danym czasie mogą być też prowadzone prace nad kilkoma projektami, a na fakturze może być wyodrębnione wynagrodzenie za poszczególne Oprogramowania lub ich części. Podejmowane czynności nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga zindywidualizowanego podejścia. Jest w stanie określić czasochłonność poszczególnego projektu. W kwestii kosztów uzyskania przychodu podano, że w ramach działalności ponosi takie koszty, jak sprzęt potrzebny do pracy biurowej, jako koszt stały i niezbędny w działalności programisty, wydatki na dojazdy do Klienta różnymi środkami lokomocji oraz na użytkowanie samochodu, opłaty związane z dostępem do szybkiego Internetu, składki na ubezpieczenia społeczne, księgowość, doradztwo podatkowe, szkolenia i samorozwój. Wydatki te stanowią koszty, o jakich mowa w art. 30ca ust. 4 i ust. 5 p.d.o.f., jako bezpośrednio powiązane z poszczególnymi realizowanymi projektami. W przeważającej mierze uzyskiwane przychody pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu do przychodów ze zbycia Oprogramowania, ustalony zostanie faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. Ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, ponieważ wydatek dotyczy wielu źródeł, wówczas per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów. Następnie ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 p.d.o.f. Odnośnie do ewidencji rachunkowej na potrzeby rozliczenia ulgi IP Box podano, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od PKPiR w postaci elektronicznej szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb p.d.o.f. Potwierdza ona uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego. Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, do końca danego miesiąca kalendarzowego. Dla każdej faktury przychodowej w ewidencji wskazywany jest współczynnik IP Box. Informuje ona, jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego. Poszczególne programy komputerowe zostały w ewidencji wyodrębnione. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR. Jeżeli osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, wówczas koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja kosztu nie jest możliwa, to rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala dochód z każdego programu komputerowego. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego w ewidencji wyodrębnia też koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 p.d.o.f. i uwzględnia je w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja pozwala też monitorować i śledzić efekty prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. W kwestii stawki podatkowej, o której mowa w art. 30ca ust. 1 p.d.o.f. podano, że zamierza zsumować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 p.d.o.f. i korzystać z tej formy opodatkowania odnośnie do dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o uldze IP BOX. W takim kontekście zadano pytania: 1) czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowania, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f.? 2) czy prawa autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie w ramach prowadzonej działalności na terytorium RP są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f.? 3) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f.? 4) czy wydatki na: sprzęt potrzebny do pracy biurowej, dojazdu do klienta, opłaty związane z dostępem do szybkiego internetu, składki na ubezpieczenia społeczne, użytkowanie samochodu, księgowość, doradztwo podatkowe, szkolenia i samorozwój, które ponosi w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w rozumienu p.d.o.f., są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własnosci intelekktualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 p.d.o.f.? 5) które z ponoszonych wydatków na: sprzęt potrzebny do pracy biurowej; dojazdy do klienta; opłaty związane z dostępem do szybkiego Internetu; składki na ubezpieczenie społeczne; użytkowanie samochodu; księgowość; doradztwo podatkowe; szkolenia i samorozwój, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu p.d.o.f. należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 6) czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 p.d.o.f. wskazana ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca p.d.o.f.? 7) czy w przedstawionych okolicznościach i zaprezentowanym stanowisku własnym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca p.d.o.f. Odwołując się przepisów art. 5a pkt 38-40 i art. 3-ca ust. 2 p.d.o.f. wnioskodawca wskazał, że aby jego działalność związaną z tworzeniem Oprogramowania można uznać za badawczo-rozwojową niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech. Działalność ta powinna być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia, systematyczna, podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Jego działalność polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie Klienta. Stanowią one prace rozwojowe, ponieważ polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Działalność ta jest nowatorska i twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Jego celem jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub jego części na Zleceniobiorcę. Tworzenie przez niego programów komputerowych wypełnia zatem definicję działalności badawczo-rozwojowej. Wytwarzane przez niego w ramach zawartej umowy współpracy ze Zleceniodawcą Oprogramowanie lub jego części jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego i zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 p.d.o.f. Odnośnie do dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 p.d.o.f., podano, że honorarium, jakie otrzymuje za odpłatne zbycie praw autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o jakiej mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f., ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Wydatki, jakie ponosi na wytworzenie danego programu komputerowego, uznać należy za koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 p.d.o.f. Wydatki, w zakresie w jakim są ponoszone na wytworzenie danego Oprogramowania lub jego części, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Opisana we wniosku ewidencja jest wystarczająca do założeń wynikających z art. 30cb ust. 2 p.d.o.f., ponieważ ustawa nie narzuca konkretnych rozwiązań. Ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów i dochodu, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Określony w ustawie wskaźnik określany jest odrębnie dla każdego wytworzonego programu komputerowego. Natomiast prowadzona działalność uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 p.d.o.f., jako że spełnia wszystkie wymagania wynikające z treści tego przepisu. W piśmie z 2 września 2020 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do złożenia dodatkowego oświadczenia odnośnie do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych. W odpowiedzi Wnioskodawca podał, że usługi świadczy wyłącznie w Polsce. Jego klienci mają siedziby w Polsce, główny Zleceniodawca jest podmiotem polskim. Całość przychodów pochodzi z działalności programistycznej, a więc całość przychodów pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzy oprogramowanie. W przeważającym zakresie przychody pochodzą z autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., a konkretniej z odpłatnego przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego, ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, choć mogą wystąpić również zadania niezwiązane z wytwarzaniem programów komputerowych, które generować będą dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ramach działalności prowadzi prace twórcze w celu stworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, przez co działalność ta nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej. Ale we wniosku zwrócił się z zapytaniem, czy zdaniem organu działalność ta ma cechy działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ sam nie jest kompetentny, aby ją jako taką zakwalifikować. Bez wątpienia działalność na rzecz konkretnego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w jego działalności nie miały miejsca. Programowanie takie ulepszy i rozwinie działanie starszych programów lub rozwiązań albo spowoduje powstanie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce danego podmiotu. Na etapie zdawania swojej pracy jest on finalnym twórcą Oprogramowania, ale zarówno on jak i inni specjaliści mogą ingerować w takie Oprogramowanie później, po jego oddaniu, ale wtedy nie przysługują mu już do zbytego Oprogramowania prawa autorskie. Natomiast nowe funkcjonalności stanowić będą odrębny przedmiot obrotu. Na podstawie umowy z kontrahentem przenosi na niego wszystkie prawa autorskie do wytworzonego Oprogramowania. W przypadku dalszego rozwijania lub ulepszania programu nie będą mu przysługiwać żadne prawa autorskie do tego programu, natomiast prawa autorskie będą mu przysługiwały do dodatkowych składowych programu aż do czasu ich przeniesienia na nabywcę. Do takiego rozwijania lub ulepszania nie nabywa ponownie prawa autorskiego do programu, nie jest to konieczne. Nowe funkcjonalności stanowić będą nowy przedmiot obrotu, który także podlega ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Dodane funkcjonalności stanowią części Oprogramowania. W wyniku ulepszenia tworzone są nowe kody, algorytmy, powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca nie wie, czy faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ale pomimo tego od 1 stycznia 2019 r. zaprowadził odrębną od PKPiR ewidencję, o której mowa w art. 30cb p.d.o.f. Dojazdy do klientów łączą się z wydatkami na paliwo, bilety, hotele. Wydatki na sprzęt do pracy biurowej obejmują wydatki na okulary do pracy przy komputerze, papier biurowy, segregatory, akcesoria telefoniczne, monitor, myszkę. Wymieniony sprzęt do pracy biurowej, z uwagi na niewielką wartość, nie stanowi środków trwałych, ale jako środek ujęty jest samochód. Ponoszone i wymienione we wniosku wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością, ale bez wskazania organu interpretacyjnego Wnioskodawca nie chce samodzielnie kwalifikować ich jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Rozpoznając ww. wniosek po raz pierwszy Dyrektor KIS pozostawił go bez rozpatrzenia, ale wydane w tym przedmiocie postanowienia zostały wskutek kontroli sądowoadministracyjnej uchylone. W obecnie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 38, 39 i 40 p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, zauważył, że prace badawczo-rozwojowe to takie, w których wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu ustalenia, czy działalność taka jest prowadzona, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności, które mogą zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. Przede wszystkim działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy, musi być prowadzona w sposób systematyczny oraz prowadzić do rezultatu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. "Zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna i nie każde doświadczenie jest badaniem empirycznym, nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową, nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę, stanowi prace rozwojowe. Zawarty we wniosku opis nie pozwolił organowi ustalić, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Poruszono w nim podejmowanie szeregu różnych działań, a przy użyciu opisu posłużono się pojęciami o nieostrym i szerokim zakresie znaczeniowym. Nie odniesiono ich do realizacji konkretnego programu komputerowego. Do oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, konieczne jest m.in. ustalenie, z jakiego punktu rozpoczęto tę działalność, jakie produkty, usługi, procesy oferowano dotychczas, na jakich rozwiązaniach oparte były te produkty, usługi, procesy, co zaplanowano i jakie postawione cele, w jaki sposób realizowano zaplanowane przedsięwzięcie, co jest efektem działań, jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów. Działalność innowacyjna nie ma być odnoszona do zlecającego kontrahenta, lecz do podmiotu prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia. Z opisu nie wynikało też, co w działalności jest nowego, innowacyjnego, czym dane programy różniły się od dotychczasowych. Wnioskodawca w ogóle nie wskazał, czy jego działalność jest innowacyjna, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt. Wobec pobieżnych stwierdzeń we wniosku, bez poparcia ich rzeczywistymi wynikami pracy, organ uznał za niemożliwe dokonanie oceny, czy opisana działalność spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie był w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac oraz kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Taka ocena wymagałaby wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa Wnioskodawca. Końcowo przyjęto, że tworzenie/rozwinięcie/ulepszenie programów komputerowych nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f., ponieważ opisane działania nie obejmują nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Opisana działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Stanowisko to determinowało bezprzedmiotowość udzielania odpowiedzi na pozostałe pytania wniosku. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przez organ: 1) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Rz 67/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 771/21, co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej jego sytuacji, 2) art 5a pkt 38 p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy fakty, na które powołał się organ, były opisane we wniosku i jego uzupełnieniu, 3) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego poprzez wezwanie go do uzupełnienia braków o kwestie, na które powołał się w interpretacji, 4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Skarżący podniósł, że jeżeli w ocenie organu stanowisko wyrażone we wniosku nie było dostatecznie precyzyjne, to organ powinien go wezwać do uzupełnienia wniosku. Skoro organ nie dysponował wystarczającą wiedzą, to nie powinien wydać interpretacji. Gdyby Skarżący miał świadomość, że organ zażąda takich informacji, na pewno by ich udzielił. Jest to istotne z tego powodu, że wezwanie było do niego kierowane, ale takich dodatkowych informacji nie żądano. Takie działanie stanowi naruszenie zasady zaufania. Jeżeli chodzi o kwestię działalności innowacyjnej, to we wniosku zostało przedstawione, że Wnioskodawca taką prowadzi. Do stworzenia Oprogramowania wykorzystuje swoją specjalistyczną wiedzę, a dodatkowo działa według planu, co świadczy o tym, że identyfikuje zasoby wiedzy przed rozpoczęciem konkretnych działań. Skoro zaś wytworzone oprogramowanie było nowe w działalności Kontrahenta, to tym bardziej było ono nowe w ramach jego działalności. Oprogramowania każdorazowo były tworzone w ramach zlecenia, stąd musiały spełniać indywidualne oczekiwania Kontrahenta. Jego działalność była też twórcza i systematyczna. W efekcie prac powstają zupełnie nowe funkcjonalności, a efekty te nie biorą się znikąd. Są one poprzedzone nabyciem specjalistycznej wiedzy, która jest nieodzowna w pracy programisty. Przewlekłość prowadzonego postępowania pozbawia go pewności, czy prowadzona działalność ma charakter twórczy, przez co pozbawiany jest prawa skorzystania z ulgi. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W ocenie organu interpretacyjnego wniosek Skarżącego poddano kompleksowej ocenie, a uzasadnienie interpretacji sporządzono w sposób czytelny i zrozumiały. Zawiera ona analizę wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwzględnia stanowisko sądów administracyjnych w wydanych w sprawie wyrokach. Organ nie był uprawniony do dokonywania kwalifikacji opisanej we wniosku działalności jako badań naukowych lub prac rozwojowych, ponieważ taka kwalifikacja wykraczałaby poza jego kompetencje. Zaskarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sam fakt odmienności stanowiska nie może świadczyć o naruszeniu art. 120 O.p. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. W piśmie z 9 listopada 2022 r. Skarżący podniósł, że stanowisko organu nie zawiera nowych argumentów które świadczyłyby o tym, że zaskarżona interpretacja była wydana w sposób prawidłowy. Stoi ona w opozycji to stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu zasadne są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, choć zasadnicza część stanowiska organu stanowi wskazanie, że nie był w stanie udzielić interpretacji z uwagi na brak istotnych informacji co do stanu faktycznego oraz brak wiedzy specjalistycznej i umiejętności w zakresie kwalifikacji prac badawczo rozwojowych. W istocie uznać należy, że organ nie zdołał należycie przygotować sprawy do wydania interpretacji. Skoro bowiem uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę jest niepełny, niewystarczający do udzielenia interpretacji, to powinien wezwać do jego uzupełnienia. Przy czym pytania skierowane do Wnioskodawcy powinny dotyczyć elementu stanu faktycznego, a nie kwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, bo takiej kwalifikacji ma obowiązek dokonać organ. Zostało to przesądzone w wydanych w sprawie wyrokach, gdzie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w świetle definicji działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wprawdzie w powołanym wyroku WSA zawarte zostało sformułowanie, że DKIS dysponował wystarczającą wiedzą, aby ustosunkować się do kwestii możliwości przypisania działalności Skarżącego cech działalności badawczo- rozwojowej, lecz należy je rozumieć w ten sposób, że jeśli organ ustalił stan faktyczny (uzupełniony na wskutek wezwania wnioskodawcy) i uznał, że nie ma potrzeby czynienia dodatkowych wyjaśnień, to ma obowiązek wydać interpretację i brak jest w takiej sytuacji podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Stwierdzenie takie nie zamyka jednak organowi drogi do ponownego, w razie potrzeby, zwrócenia się do Wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że dopiero w ww. wyrokach przesądzono, że organ ma obowiązek dokonać klasyfikacji podejmowanych przez Wnioskodawcę działań jako działalności badawczo-rozwojowej, bądź nie, i nie może tego obowiązku przerzucać na Wnioskodawcę. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że organ nie jest w stanie ocenić, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bo nie wie m.in. z jakiego punktu rozpoczęto tę działalność, jakie produkty, usługi, procesy oferowano dotychczas, na jakich rozwiązaniach oparte były te produkty, usługi, procesy, co zaplanowano i jakie postawione cele, w jaki sposób realizowano zaplanowane przedsięwzięcie, co jest efektem działań, jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów, a także co w działalności jest nowego, innowacyjnego, czym dane programy różniły się od dotychczasowych. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 2 września 2020r. organ zwrócił się do Wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi na zadane pytania, lecz nie pytał o kwestie, które obecnie wskazuje jako nie wyjaśnione. Skoro więc pozostały niejasne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to organ powinien zwrócić się do Wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych kwestiach, na podstawie art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p., tj. pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dopiero po zupełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawa będzie przygotowana do udzielenia interpretacji. Z tych względów Sąd uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 2, art. 121 i art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p., a wobec tego przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art.5a pkt 38 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Działając na podstawie art.200 i art.205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz.1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składa się uiszczony od skargi wpis ([...]), opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).