I GSK 866/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 883/20 w sprawie ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 883/20 (dalej: Sąd I instancji, WSA) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] października 2020 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego i uchylił wskazany wyżej akt administracyjny. Sąd orzekł również o kosztach postępowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że wskazanym wyżej postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z [...] września 2020 r. w sprawie obciążenia Prezesa PFRON kosztami egzekucji w wysokości 4767,04 zł, które powstały w postępowaniu egzekucyjnym względem A (dalej: zobowiązana, spółka) w oparciu o tytuł wykonawczy z 1 sierpnia 2019 r. Sąd I instancji dostrzegł, że prawomocnym postanowieniem z 16 stycznia 2020 r., V DU 208/19 SR w Olsztynie ogłosił upadłość spółki, co skutkowało tym, że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik US w Olsztynie, działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) umorzył postepowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 3 września 2020 r., Naczelnik US w Olsztynie, działając w oparciu o przepis art. 64c § 4 oraz § 7 u.p.e.a., obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 4767,04 zł. Organ I instancji wskazał, że naliczone opłaty nie przekraczają maksymalnych stawek i zostały określone zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Utrzymując w mocy ww. postanowienie organ odwoławczy przytoczył treść art. 64c § 1, 2, 3, 4 oraz art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a., wskazując, że podtrzymuje ustalenia organu egzekucyjnego w zakresie powstania kosztów egzekucyjnych, na które składały się: – opłata manipulacyjna w kwocie 792,64 zł, naliczona zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a.; – opłata za dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Powszechnej Kasie Oszczędności Banku Polskim S.A. w kwocie 3968 zł, naliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.; – wydatki egzekucyjne w kwocie 6,40 zł – naliczone zgodnie z art. 64b u.p.e.a. W ocenie Dyrektora IAS prawidłowo przeanalizowano zasadność obciążenia wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Naczelnik prawidłowo przyjął za podstawę wyliczeń górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zgodnie z przyjętą "metodą proporcji", skoro ustawodawca w treści powyżej wskazanego przepisu określił maksymalną opłatę za zajęcie nieruchomości w kwocie 34 200,00 zł, to maksymalna opłata za zajęcie wierzytelności, stanowiąca 5% egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), nie może być wyższa, niż 21 375,00 zł. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji ustalił opłatę egzekucyjną za zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 3968 zł, a więc opłata ta nie przekracza wyznaczonego w wyżej przedstawiony sposób, maksymalnego poziomu opłaty za zajęcie rachunku bankowego. Oceniając prawidłowość obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną, w kwocie 792,64 zł Dyrektor wskazał, że jest ona pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego i niezależnie od zastosowanych środków egzekucyjnych oraz wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej wierzytelności. W przypadku opłaty manipulacyjnej, zasadnym jest przyjęcie sposobu ustalania jej wysokości analogicznie, jak do opłaty za czynności, to jest poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego górną granicę opłaty za zajęcie nieruchomości (34 200,00 zł). Przyjmując zatem jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości, maksymalna opłata manipulacyjna, stanowiąca 1% egzekwowanej należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.), nie może być wyższa niż 4275,00 zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że ustalona przez organ pierwszej instancji opłata manipulacyjna w kwocie 792,64 zł nie przekracza górnej granicy tej opłaty, ustalonej proporcjonalnie do opłaty za zajęcie nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu, że naliczone w przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne stoją w oczywistej sprzeczności z efektywnością i realnymi nakładami pracy Dyrektor wskazał, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu przynajmniej częściowego zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego z zachowaniem racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone. W praktyce niemożliwe jest jednak precyzyjne określenie rzeczywistych kosztów funkcjonowania organu egzekucyjnego, w przeliczeniu na konkretny tytuł wykonawczy przez okres prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Oprócz faktycznych czynności stricte egzekucyjnych na koszty składają się m.in. wynagrodzenie pracowników prowadzących postępowanie egzekucyjne, koszty utrzymania budynków, pomieszczeń, zaopatrzenia itp. Dlatego też ustawodawca przyjął procentowe obliczanie opłat egzekucyjnych, zależne od kwot objętych tytułem wykonawczym. Oceniając zarzuty wierzyciela, iż nie istniały podstawy do naliczenia opłaty egzekucyjnej, albowiem nie doszło do zajęcia jakiejkolwiek wierzytelności z rachunku bankowego, z uwagi na brak środków na rachunkach, Dyrektor stwierdził, że powyższy zarzut nie jest zasadny. W dniu 11 września 2019 r. organ egzekucyjny skierował do Powszechnej Kasy Oszczędności Banku Polskiego S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z dnia 11 września 2019 r. Bank poinformował o wysokości środków znajdujących się na koncie (1020,34 zł), wskazując jednocześnie, iż powyższa suma nie przekracza kwoty wolnej od egzekucji. Tym samym, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie – mimo że zajęcie okazało się nieefektywne – to na zajętym rachunku bankowym znajdowały się środki pieniężne, które jednak nie przekraczały kwoty wolnej od zajęcia. Organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel, kierując tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego, winien liczyć się z koniecznością poniesienia ciężaru w postaci kosztów egzekucyjnych, gdy nie uda się ich ściągnąć od zobowiązanego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależniają obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi od skuteczności egzekucji. Zaskarżając powyższe postanowienie do Sądu I instancji skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. zarzucając naruszenie: 1. art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie przez organ egzekucyjny opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych; 2. art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.poz.256 ze zm.; dalej: k.p.a), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, pomimo iż organ winien był na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący dodatkowo w uzasadnieniu wskazał, że z treści postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło zajęcie pustych rachunków bankowych, wobec czego naliczenie kosztów w trybie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie jest zasadne. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy. Skoro przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłat i kosztów za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zostało też oparte na przepisach, których niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. Dyrektor IAS nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania podjętych przez organ czynności, czy też nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoją argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę – o czym była mowa na wstępie – wskazał, że istotę sporu pomiędzy stronami stanowi zasadność obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi za czynność zajęcia rachunku bankowego w sytuacji, gdy nie doszło do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od dłużnika. Stosownie do postanowień przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. We właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1435/20, prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w art. 80 § 2 u.p.e.a mowa o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Sąd rozpoznający sprawę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazał, że podziela w związku z tym wyrażone w orzecznictwie NSA zapatrywanie, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 533/20; 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1945/19; 20 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1805/19; 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3049/19; 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 836/20; 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18; 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 413/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem koniecznym dla naliczenia i pobrania opłaty egzekucyjnej jest bowiem istnienie w dacie zajęcia, ewentualnie wpłynięcie przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, środków pieniężnych na zajęty rachunek bankowy, z którego następuje zaspokojenie wierzyciela. W innym przypadku, naliczenie opłaty jest niezasadne jako sprzeczne z postulatami wyroku TK. Sąd dodatkowo wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo-rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, staje się ona wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. W niniejszym przypadku zaś Bank poinformował (pismem z 11 września 2019 r.) o wysokości środków znajdujących się na koncie (1020,34 zł), wskazując jednocześnie, iż powyższa suma nie przekracza kwoty wolnej od egzekucji. Tym samym, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zajęcie okazało się nieefektywne, gdyż na zajętym rachunku bankowym, co prawda znajdowały się środki pieniężne, jednak nie przekraczały kwoty wolnej od zajęcia. Tym samym, w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy nie doszło do zajęcia wierzytelności, nie ma podstaw do naliczenia opłaty określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Powyższa teza znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 613/19) pozostającym w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, który orzekł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną; brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Wskazać również należy na przeważające w orzecznictwie stanowisko, ukształtowane na podstawie przywołanego wyroku TK, zgodnie z którym organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. wyroki NSA z: 20 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1805/19 i sygn. akt I GSK 1550/19; 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1945/19; 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 533/20, sygn. akt I GSK 516/20 i sygn. akt I GSK 563/20; 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18). W świetle powyższego za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W zakresie opłaty manipulacyjnej Sąd uznał, że jest ona należna, bez względu na fakt czy egzekucja była skuteczna. W tym względzie Sąd podzielił ugruntowane stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 2918/18; wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3802/18; wyrok NSA z 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1338/06; wyrok NSA z 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1339/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2621/17). Wskazać bowiem należy, że opłata egzekucyjna pobierana jest za zajęcie wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), natomiast opłata manipulacyjna zależna jest nie od skutecznego zajęcia, a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, że jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1339/06 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1148/06). Przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1148/06). Podsumowując Sąd wskazał, że Dyrektor w przedmiotowej sprawie zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. Przepisy te, jak wynika ze wskazywanego wyroku TK, zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W rezultacie ustawodawca winien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak również opłaty manipulacyjnej o jakiej mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Dopóki jednak ustawodawca nie wprowadzi stosownych zmian, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w całkowitym oderwaniu od nakładów pracy organu. Zdaniem sądu, dokonując oceny, czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione, wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że określając kwotę kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata manipulacyjna oraz opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów, jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego. Powstała zatem uzasadniona wątpliwość, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Mając na uwadze powyższe, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ mimo braku interwencji ustawodawcy, winien zatem ocenić czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Organ winien uwzględnić, czy wysokość kosztów egzekucyjnych, jest adekwatna w znaczeniu wskazanym przez Trybunał do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych oraz czy pozostaje w związku z efektywnością egzekucji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie zatem takie wyliczenie kosztów egzekucyjnych w zakresie opłat egzekucyjnych, jak i opłaty manipulacyjnej, ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków, jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego, mając na uwadze standardy wynikające z wyroku TK o sygn. akt SK 31/14. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1, art. 177 § 1 p.p.s.a.– wywiódł Dyrektor IAS w Olsztynie, a zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania wymienionych wyżej unormowań ustawy egzekucyjnej przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 niezgodność wymienionych przepisów z Konstytucją ma miejsce jedynie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, a zatem nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na które zwraca uwagę w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, nie mają odzwierciedlenia w ramach niniejszej sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez: – nakazanie organowi ustalania wysokości rzeczywistych kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, co w konsekwencji oznacza wycenę tych kosztów i nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu wymienionych przepisów; – uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego wskutek uznania, że w rozstrzygnięciu nie zostały wskazane okoliczności, od których zależy wysokość kosztów egzekucyjnych, podczas gdy wydanie uchylonego aktu administracyjnego zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w zgodny z prawem sposób i połączone z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego postanowienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie postanowienia bez określenia, jakie konkretnie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zostały naruszone przez organ odwoławczy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa materialnego i procesowego; 5) przepisów prawa materialnego – art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania wymienionych wyżej uregulowań ustawy egzekucyjnej w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Prezes Zarządu PFRON nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej, wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, a zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Jest to o tyle utrudnione, że niektóre zarzuty mają charakter "mieszany", co utrudnia ustalenie ich istoty. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego, przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 19 września 2018 r. II OSK 63/18, LEX nr 2578626). Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 3 i 5) wskazuje się, że w orzecznictwie doszło do istotnych rozbieżności w kontekście realizacji treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14, w którym przyjęto, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał uznał jednak dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym, które uzależnione są od wysokości kwoty egzekwowanej należności, a nie np. nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Prawidłowe odczytanie sensu oraz skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi tym samym do wniosku, że skoro zakwestionowano tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, nadal prawidłowe jest ich obliczanie w oparciu o kryterium stosunkowe – w określonym procencie od egzekwowanej należności, z zastrzeżeniem limitu kwotowego, którego opłaty te nie mogą przekroczyć. Z drugiej strony w judykaturze sądowoadministracyjnej zapadły orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (vide np.: wyroki z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2950/19; z 20 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/17), o czym mowa na str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Przechodząc zaś do zarzutów nr 2–4 petitum skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że błędna jest ich konstrukcja w zakresie przyjęcia, że nastąpiło w związku z tym "naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy". Uzasadnienie wyroku jest sporządzane – na wniosek bądź z urzędu – a z uwagi na to, że ma to miejsce po jego publikacji, trudno wykazać zależności ujęte wyżej w cudzysłowie. Uzasadnienie jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem I instancji. Przypomnieć należy, że – stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. – motywy wyroku winny zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli sprawa ma być rozpatrzona przez organ – wskazania co do dalszego postępowania. Tak więc uzasadnienie dokonuje rekapitulacji przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zasadniczo stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej – vide wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 25/05, LexPolonica 1478627. W kontekście zarzutów mających oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. warto podnieść, że tyczą one drugorzędnych kwestii, a nie dotykają meritum problemu. Otóż – czego nie dostrzeżono i nie zanegowano we wniesionym środku zaskarżenia – Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji, kiedy postępowanie egzekucyjne okazało się nieefektywne, gdyż na zajętym rachunku bankowym, co prawda znajdowały się środki pieniężne, jednak nie przekraczały kwoty wolnej od zajęcia, to w tej sytuacji – kiedy nie doszło do zajęcia wierzytelności – "nie ma podstaw do naliczenia opłaty określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a." Naczelny Sąd Administracyjny to stanowisko aprobuje, zwłaszcza że jest ono zbieżne także z treścią wyroku NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19, pkt 3.3. Wobec powyższego stanowiska zbędne jest ustalenie – w ponownym postępowaniu – kwestii wysokości opłaty za bezskuteczne dokonanie zajęcia należności z rachunku bankowego, bowiem była ona nienależna (została nieprawidłowo naliczona w poparciu o treść art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), a zatem w tym zakresie uzasadnienie Sądu I instancji wymaga stosownej modyfikacji wynikającej z powyższych konstatacji NSA. Nie jest także konieczne czynienie jakichkolwiek ustaleń faktycznych w obszarze stosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., albowiem obowiązek stosowania/uiszczenia opłaty manipulacyjnej nie jest uzależniony od efektów dokonanej czynności i przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego; opłata ta wynosi 1% egzekwowanych należności objętych tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Wskazana w postanowieniach organów skarbowych kwota nie pozostaje w kolizji ze wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując – w świetle powyższych rozważań zarzuty 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. Brak jest też podstaw prawnych aby zaakceptować zarzuty 1 i 5 petitum skargi kasacyjnej, albowiem – po pierwsze – Sąd I instancji nie mógł się dopuścić "niewłaściwego zastosowania polegającego na odmowie zastosowania" art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., albowiem sprawował funkcje kontrolne w rozumieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., zaś wskazane uregulowania zostały powołane w postanowieniach urzędów skarbowych, a – po drugie – co trafnie podniósł Sąd I instancji, doszło do nieprawidłowości w naliczeniu opłaty za dokonanie zajęcia wierzytelności w rozumieniu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z racji braku faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym i wreszcie – po trzecie – w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazać należy, że obliczona opłata manipulacyjna, wynikająca z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. nie przekracza "rozsądnych granic", jak również nie pozostaje w kolizji z wyżej wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Widząc potrzebę sanacji stwierdzonych uchybień, o których wyżej była mowa Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. (stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu) – orzekł jak w sentencji wyroku.