II FSK 752/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2522/18 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.284.2018.2.JM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 lipca 2019 r., III SA/Wa 2522/18, w sprawie ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargi oddalił. 2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10. ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że odsetki od renty stanowią ,,przychód z innych źródeł" i nie znajdują do niego zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., podczas gdy właściwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uzasadnia odnoszenia do niej przepisu art 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych ustanawiających obowiązek opodatkowania tych przychodów, bo nie można ,,wyłączać z opodatkowania" tego, co tym opodatkowaniem nie jest objęte, a w związku z powyższym także: - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z odwoływaniem się do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., którego treść rozszerza obowiązki podatkowe obywateli poprzez uznanie, iż istnieje jakiś ,,katalog" przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu, określony w art. 20. ust. 1 u.p.d.o.f. który ma charakter otwarty, o czym świadczy rzekomo użycie w tym przepisie słowa ,,w szczególności", bowiem wspomniany przepis Konstytucji stanowi, że określenie "kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy'', a więc przewiduje jedynie ustalenie podmiotowych, a nie przedmiotowych zwolnień z opodatkowania a tym samy wyklucza uznanie iż temu kto jest zwolniony podmiotowo - jako osoba która otrzymała odszkodowanie (w tym przypadku, z tytułu tego, że była ofiarą wypadku drogowego) - można ograniczyć owo zwolnienie, czyli przedmiotowo, tylko dlatego, że istnieje przepis u.p.d.o.f. zawierający nieostry zwrot ,,w szczególności", który organ podatkowy i WSA interpretują sobie w sposób dowolny, a tym samym to ten organ i Sąd pierwszej instancji, a nie ustawodawca, decydują o istnieniu obowiązku podatkowego. II wyprowadzenie wadliwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy przez sąd pierwszej instancji, poprzez: - uznanie, że w tej sprawie chodzi o odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym, które ,,Towarzystwo Ubezpieczeniowe na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego, sygn. akt [...], przelało na konto skarżącej (...) tytułem zaległej renty na zwiększenie potrzeb w związku z leczeniem powypadkowym wraz z ustawowymi odsetkami (wynikające z art. 481 § 1 K.c.) z tytułu nieterminowej wypłaty ww. świadczenia" (vide: str. 15, 16 i 17), - powoływanie się w uzasadnieniu na argumentację opartą na orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących odsetek zasądzonych na podstawie wyroku sądowego lub wynikających z ugody oraz prowadzenie wywodów dotyczących odsetek na podstawie wyroku (vide: str. 19, 20 i 21), - powoływanie się na argumentację w orzecznictwie sądów administracyjnych zawartą w wyrokach, które dotyczyły kwalifikacji odsetek jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". III naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez niezwarcie w nim treści, wymaganej w tym przepisie, a w szczególności pominięcie części zarzutów podniesionych w skardze oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez: - chaotyczne wywody uzasadnienia, z których wynika jedynie, że WSA zgadza się ze stanowiskiem organu, że zasądzone odsetki stanowią przychód z innych źródeł, a następnie poprzez odwoływanie do argumentacji i orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie mają żadnego związku z tą sprawą bo dotyczącego odsetek od kapitału i do tego zasądzonych wyrokiem sądowym (lub wynikających z ugody sądowej) za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, - prowadzenie wywodów wewnętrznie sprzecznych, jak np. wskazane powyżej odwoływanie do orzecznictwa sądowego dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono oraz jednocześnie odwoływanie się do wyroku Sądu Apelacyjnego, sygn. akt [...], iż Towarzystwo Ubezpieczeniowe ,,przelało na konto skarżącej (...) tytułem zaległej renty (na podstawie art. 444 § 2 K.c.) na zwiększenie potrzeb w związku z leczeniem powypadkowym wraz z ustawowymi odsetkami (wynikające z art. 481 § 1 K.c.) z tytułu nieterminowej wypłaty ww. świadczenia", czy też twierdzenie że ,,przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle" i "Nie należy ich interpretować rozszerzająco" a równocześnie posługiwanie się tezą, że wprawdzie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono odsetek ale jest to ,,katalog otwarty", na co rzekomo ma wskazywać użycie przez ustawodawcę wyrażenia ,,w szczególności", - pominięcie w uzasadnieniu w całości argumentów zawartych w skardze, dotyczących zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa, na które powołuje się organ podatkowy, a także przemilczenie argumentacji zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1100/16, powoływanego w skardze, a zamiast tego stwierdzenie, iż NSA wyrok ten uchylił i rzekomo przyznał rację organowi podatkowemu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zgodnie z dyspozycją art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, a dokonana przez Sąd wykładnia przepisów prawa jest prawidłowa i zgodna z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dotyczącą kwestii zwolnienia odsetek wypłacanych obok świadczenia głównego. Problematyka zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy kwota wypłaconych odsetek winna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca w wywiedzionej skardze kasacyjnej wskazuje, iż odsetki za zwłokę powinny korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. i bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwalifikacja otrzymanego świadczenia do rodzaju źródła przychodu. W ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż "Podstawa prawna tego zwolnienia stanowi właśnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., a więc nie ma żadnego sensu ani potrzeby powoływanie się na art. 10 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. i prowadzenie wywodów z odwoływaniem się do pojęcia przychodów z innych źródeł, bo kwestia zwolnienia odsetek od renty została już przesądzona przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 95 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1" . Rozstrzygając kwestię możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przez odsetki opisane we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew stronie skarżącej, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na charakter otrzymywanych odsetek oraz dokonać prawidłowego zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu. Zasadnicza część skargi kasacyjnej sprowadza się do zarzutów naruszenia przepisów konstytucji oraz niezgodności poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP. Odnosząc się do meritum problemu należy zwrócić uwagę, iż w kwestii podatkowej kwalifikacji odsetek, na co słusznie zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2116 i z tezy tej uchwały wynika, iż "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.". Oczywiście uchwala ta dotyczyła kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, jednakże rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale są adekwatne do analizowanej sprawy, gdyż odnoszą się przede wszystkim do charakteru odsetek jako odrębnego źródła przychodów. Zatem przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła dla przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż odsetki będące przedmiotem zapytania (tj. wynikające z art. 481 K.c. odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowy z tytułu nieterminowej wypłaty renty (art. 444 § 2 K.c.) na zwiększone potrzeby w związku z leczeniem powypadkowym) należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f (w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy). Przechodząc natomiast do kwestii tj. objęcia zwolnieniem przychodu w postaci opisanych odsetek należy wskazać, iż ustawodawca wyraźnie określa w jakich przypadkach odsetki od określonych przychodów są zwolnione od podatku dochodowego. Co więcej wymienienie określonego rodzaju odsetek w katalogu zwolnień przedmiotowych wskazuje, iż ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania, zadośćuczynienia czy innych świadczeń. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art.21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f.. Interpretacja wszelkich zwolnień od podatku jako wyjątku od powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle i nie można jej dokonywać rozszerzająco. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku prawidłowo odniósł się do kwestii zwolnienia odsetek. Także słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku wskazano, że skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem (chociażby pełniły funkcję odszkodowawczą), ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego". Odnosząc się do kwestii objęcia odsetek zwolnieniem, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., należy wskazać, iż na mocy tego przepisu zwolnione są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułu o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną pracy nakładczej, emerytury lub renty. O ile nie jest sporne, iż mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie do czynienia z rentą (świadczeniem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a więc świadczeniem na które wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., o tyle należy zastanowić się czy faktycznie mamy do czynienia z nieterminowością w wypłacie tego świadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją w której należne odsetki były wypłacane za niespełnienie świadczenia w określonym terminie. Przepis wskazanego zwolnienia znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy strona zobowiązana do spełnienia danego świadczenia nie dotrzyma określonego terminu płatności. Należy wskazać, iż w chwili obecnej orzecznictwo sądów administracyjnych. co do kwestii traktowania odsetek i ewentualnego objęcia ich zwolnieniem, jest jednolite. Linia ta jest zgodna z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa. Zasądzone odsetki za opóźnienie od wypłaty renty mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i stanowią odrębne źródło przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą nie powiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane przewlekłą argumentacją w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna. Sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Wymagane jest zatem by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Odnosząc się zatem do naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego należy wskazać, iż nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten, w istocie sprowadza się do stwierdzenia przez skarżącą, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów (w postaci dotychczasowego przebiegu postępowania) oraz fakt, iż Sąd nie odniósł się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą oraz do niekonstrukcyjności wskazanych przepisów. W ocenie organu Sąd prawidłowo odniósł się do przedstawionej argumentacji, przedstawiając przy tym swój tok rozumowania i uzasadniając dlaczego nie podziela stanowiska skarżącej. Sam fakt nie zgadzania się i to, że strona skarżąca czuje się nie przekonana nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie naruszenia przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz uzasadnił, w oparciu o odpowiednie argumenty, na podstawie konkretnych przepisów, dlaczego w jego ocenie odsetki opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd, zarówno jak też organ, w sposób jednoznaczny i zrozumiały wskazał argumenty uzasadniające zajęte przez siebie stanowisko. W rozpoznawanej sprawie w sposób jednoznaczny zostało wyjaśnione, iż decydujące znaczenie ma kwalifikacja odsetek do określonego źródła przychodu oraz dlaczego w ocenie Sądu nie może znaleźć w rozpoznawanej sprawie zwolnienie dla wskazanego świadczenia. Sąd odnosząc się do przywołanego wyroku WSA we Wrocławiu prawidłowo wskazał, iż wyrok ten został uchylony i w związku z powyższym został wyeliminowany z porządku prawnego. W konsekwencji należy uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając wydaną przez organ interpretację prawidłowo odniósł wykładnię przepisów prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko. WSA w zaskarżonym wyroku wyraźnie wskazał przepisy prawa podatkowego, na których oparł swoje rozstrzygnięcie oraz dokonał ich wykładni i analizy na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej. Wszystkie elementy, wymagane przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a., znalazły się w treści uzasadnienia zakażonego wyroku, a Sąd odniósł się do wszystkich, miarodajnych dla sprawy kwestii. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.