V SA/Wa 1214/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. ... Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2020 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] [...] sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] (dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowych marki [...] w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] listopada 2019 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy 3 samochodów osobowych marki [...] o stosownych nr VIN w wysokości [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z [...] lutego 2020 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy 3 ww. samochodów osobowych. Strona pismem z [...] lutego 2020 r. odwołała się od powyższej decyzji. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: upa) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 174). Organ odwoławczy stwierdził na podstawie przytoczonych przepisów prawa, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W ocenie Dyrektora Izby skarżąca z pośród wskazanych powyżej 6 przesłanek nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji spornych pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] sierpnia 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce odpowiednio [...] września 2019 r. (2 samochody) i [...] września 2019 r. (1 samochód). Rejestracji ww. trzech pojazdów dokonano w Urzędzie Miasta we [...] i miała charakter rejestracji czasowej (w celu wywozu zagranicę) na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej: prd), co wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Dyrektor Izby wskazał, że na mocy art. 71 ust. 1 prd dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 prd czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 prd czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przy czym, czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 prd można dokonać pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6 i 6a tej ustawy. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (o czym mowa w ust. 2b ww. przepisu). Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 3 prd czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. W rozpatrywanej sprawie rejestracja przedmiotowych 3 pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 107 ust. 1 upa istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby uznał słuszność odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ pierwszoinstancyjny w zakresie 3 spornych pojazdów. W ocenie organu odwoławczego niezasadnie także Skarżąca żąda zwrotu podatku akcyzowego w kwocie ([...] zł) wyższej niż kwota, która faktycznie została zapłacona przez podmiot do tego zobowiązany ([...] zł) z tytułu czynności, które rodziły obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowych oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 107 ust. 1 upa - poprzez uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a prd w zw. z art. 107 ust. 1 upa - poprzez uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 upa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Z uwagi na objęcie Warszawy strefą czerwoną z tytułu panującej pandemii i wydanie zarządzeń przez Prezesa NSA nr 39 z dnia 16 października 2020 r. i Prezesa WSA z dnia 16 października 2020 r. nr 21 o odwołaniu rozpraw i kontynuowaniu działalności orzeczniczej w trybie posiedzeń niejawnych, sprawę przekazano do rozpoznania w trybie niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 374). Przepis ten stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym , zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W świetle zaś art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że wszystkie 3 sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniach: [...] sierpnia 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach: [...] września 2019 r. (2 samochody) oraz [...] września 2019 r. (1 samochód). Przedmiotowa rejestracja powyższych samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a prd, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz numery tablic rejestracyjnych (np. [...]). Powyższe także nie jest sporne, gdyż obie strony wskazują na rejestrację czasową w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Spór natomiast sprowadza się do odpowiedzi, czy od pojazdu zarejestrowanego w powyższy sposób wnioskodawca może uzyskać zwrot akcyzy. W ocenie sądu od pojazdu zarejestrowanego niezależnie od celu rejestracji nie można uzyskać zwrotu akcyzy. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17: "Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d." Przyjęta zatem przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie sądu, jest prawidłowa. Dokonana powyżej wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 upa określony jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15). W świetle przywołanych okoliczności sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Zaskarżona decyzja została również, w ocenie sądu, prawidłowo uzasadniona w świetle obowiązujących przepisów prawa. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.