I FSK 1057/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA: Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D.W." s. j. J. G. K. K. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol ... w sprawie ze skargi "D.W." s. j. J. G. K. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D.W." s. j. J. G. K. K. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 47/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "D.W." Spółka jawna J. G. - B. K.K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług. W pisemnym uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Sąd wskazał, że w dniu 10 lipca 2003 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w którym orzeczono o niezgodności art.1 ust.8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz.776 ze zm.) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Na skutek ponownego rozpoznania wniosku skarżącej spółki i po dokonaniu dodatkowych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy spółka należała do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2000r. i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 56.561 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W ocenie organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny określił ściśle jakie podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które przed 1 stycznia 2000r., uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie powyższego orzeczenia. Niedopuszczalna jest żadna rozszerzająca wykładnia w tym zakresie. Dokonując oceny poszczególnych inwestycji podejmowanych przez skarżącą w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynie w wypadku budowy sieci transformatorowej (decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydano w dniu 30 listopada 1999 r.) przedsięwzięcie zostało rozpoczęte w okresie, w którym spółka, posiadając status zakładu pracy chronionej, działała w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Pierwszy wydatek związany z budową stacji transformatorowej spółka poniosła w marcu 2000 r., a ostatni w lipcu 2000 r. Uwzględniając więc treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. podatnik, w związku z ww. budową, zachował prawo do rozliczania się na starych zasadach do czasu ukończenia inwestycji. Nadpłata przysługuje za miesiące, w których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy stacji transformatorowej (od marca do lipca 2000 r.) w kwotach stanowiących różnicę między zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym, a kwotą zwrócona przez Urząd Skarbowy. Dlatego też w tym zakresie organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do pozostałych wymienionych we wniosku skarżącej przedsięwzięć organ odwoławczy uznał, że ponieważ zostały one podjęte przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej (budowa kotłowni i hali magazynowej), bądź też w momencie obowiązywania zmienionych przepisów ustawy o VAT (budowa wiat stalowych i dwóch kolejnych suszarni do drewna) nie można mówić o prawie do zwrotu podatku VAT za miesiące, w których podjęto te inwestycje. Zdaniem organu odwoławczego nie stanowiły długookresowych przedsięwzięć: wykonanie instalacji wyciągowo - odpylającej przy strugarce, montaż wyciągu do trocin, adaptacja pomieszczenia wagowego na biuro, zakup magazynu i działki, jak również zakup pojedynczych środków trwałych, związanych z realizacją pojedynczych obiektów. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zarzucono organom podatkowym nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek w latach 2000 - 2002 nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo że przed dniem 30 listopada 1999 r., w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r. Sąd po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę sentencję przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie kwestią sporną pozostaje wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". Sąd podkreślił, że pojęcie "przedsięwzięcia" jest szersze od pojęcia "inwestycji", ale nieuzasadnionym jest tak szerokie jego rozumienie, jak zostało to przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 334/06. Zdaniem Sądu zarówno konstytucyjne zasady: ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, jak i analiza wspomnianego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego prowadzą do wniosku, iż orzeczenie to dotyczy podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, przed ogłoszeniem ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poniosły nakłady (rozpoczęły działania) na rozwój zakładu, które to działania w przyszłości miały przynieść konkretne efekty, czy korzyści. Podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia nie mogą polegać tylko na utrzymaniu istniejących miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, czy też poprawie warunków pracy. Wówczas każdy zakład pracy chronionej, aż do upływu okresu, na który miał przyznany status zakładu pracy chronionej, niezależnie od daty rozpoczęcia przedsięwzięcia korzystałby z przywilejów podatkowych na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 1999r. Jedynym warunkiem koniecznym byłoby uzyskania statusu zakładu pracy chronionej do dnia 30 listopada 1999r. Z sentencji wyroku Trybunału wynika natomiast, że nie odnosi się ono do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej -w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji pozbawieni zostali ochrony tych interesów. Odnosząc się do poszczególnych inwestycji wskazywanych przez skarżącą spółkę Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż - za wyjątkiem budowy stacji transformatorowej - brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Inwestycje te podejmowane były po zmianie przepisów ustawy o VAT, bądź przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącą spółkę, albo polegały na działaniach podejmowanych również przez innych przedsiębiorców, związanych z ponoszeniem "zwykłych" kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Od powyższego wyroku, działając na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14 a ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt. 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że podatek zapłacony przez Skarżącą za okresy styczeń i sierpień- grudzień 2000 r., kwiecień- sierpień 2001 r., oraz marzec-lipiec i wrzesień- listopad 2002 r. nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż Skarżąca przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.; art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14 a ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt. 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że "realizacja długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" nie może stanowić poprawy, ulepszenia istniejących obiektów, a więc może jedynie polegać na tworzeniu obiektów nowych; art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14 a ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt. 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że "realizacja długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" nie może pozostawać w związku z bieżącymi potrzebami i funkcjonowaniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, oraz przyjęcie, że przedsięwzięcie nie ma ww. charakteru jedynie z powodu, że może być także podejmowane przez przedsiębiorców, którzy nie posiadają statusu zakładu pracy chronionej; 4) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art. 14 a ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że przedsięwzięcie jest pojęciem równoznacznym z inwestycją, a nie pojęciem szerszym, zaś realizacja przedsięwzięcia przebiega wyłącznie przez okres jego finansowania, a nie także wykorzystywania zgodnie z celem, jakim jest w tym przypadku rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na ich niezastosowaniu, pomimo tego, iż Skarżąca już przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów -rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000 r.; 5) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 14 a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt. 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, rozpoczęte przed 30.11.1999 r., które było kontynuowane po 1 stycznia 2000 r., aby mogło stanowić podstawę zwrotu nadpłaty podatku za okres do czasu upływu 3-letniego terminu obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, musiało być w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. K 45/01, również faktycznie wykonywane przez cały ten okres, co przejawiać się ma w stałym ponoszeniu wydatków na ten cel. Wskazując na powyższe naruszenia prawa zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i w tym zakresie wnoszę o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zawiera tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny nie jest podważany i stanowi podstawę do oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym. W zarzucie naruszenia prawa materialnego należy zanalizować treść konkretnego przepisu, którego naruszenie się zarzuca, bądź wyartykułować treść normy prawnej, która zdaniem skarżącego zawarta jest w tym przepisie lub przepisach. Nadto należy wskazać jaka wykładnia została zastosowana a jaka powinna mieć miejsce. Tymczasem konstrukcja zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej polega na wymienieniu szeregu przepisów i sformułowaniu twierdzenia o ich błędnej wykładni, a w jednym przypadku także na niewłaściwym zastosowaniu. Skarżący wymieniając szereg przepisów prawa oraz punkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani nie wskazuje treści każdego z tych przepisów pod kątem jego wykładni ani nie formułuje konkretnej normy prawnej wynikającej z tych przepisów. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaką normę prawną miał na myśli skarżący, którą omawia w poszczególnych punktach swojej skargi kasacyjnej. Dlatego takie konstruowanie skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na precyzyjne odczytanie argumentacji skarżącego. Niezależnie od powyższego badając poszczególne zarzuty zawarte w omawianej skardze zauważyć należy, że skarżący pomija treść przepisów, których naruszenie zarzuca. Skarżący pomija istotną okoliczność, wynikającą wprost z art. 14a ust. 1 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a mianowicie, że zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej... Zwrot ten nie może być inaczej rozumiany jak w ten sposób, że zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie działań dokonywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej w okresie gdy zakład przez niego prowadzony miał status zakładu pracy chronionej. Trybunał wprost mówi o ochronie interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. Próba rozciągnięcia tego zwolnienia na inne okresy nie znajduje żadnego oparcia w żadnym ze znanych nauce prawa sposobach wykładni. A taką próbą jest także chęć objęcia zwolnieniem przedsięwzięć podejmowanych już po wejściu w życie zmienionych przepisów. Wszak istota wyroku Trybunału Konstytucyjnego polega na zanegowaniu przez Trybunał możliwości zaskakiwania przez ustawodawcę podmiotów gospodarczych, które prowadząc zakład pracy chronionej, podjęły wcześniej przedsięwzięcia w zaufaniu do istniejącego stanu prawnego. Nie znajduje potwierdzenia zawarta w skardze kasacyjnej teza jakoby Sąd I instancji uznał, że przedsięwzięcie jest pojęciem równoznacznym z inwestycją. Na tronie 11 uzasadnienia wyroku Sąd ten wyraźnie stwierdza, że "zgodzić się należy, iż pojęcie przedsięwzięcia jest szersze od pojęcia inwestycji". Natomiast niekoniecznie musi z tego wynikać podzielenie poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 334/06, na który powołuje się strona skarżąca. Wreszcie należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o objęciu zwolnieniem przedsięwzięć ukierunkowanych nie na zatrudnienie i poprawę warunków pracy dla sprawnych pracowników a na przedsięwzięcia ukierunkowane na specyficzną grupę pracowników. Z tego względu za trafną należy uznać ocenę nakładów na utwardzenie placu i środki trwałe. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu jakoby przepisy o zwolnieniu prowadzących zakłady pracy chronionej nie były wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Przy całej atencji dla osób niepełnosprawnych należy wykładać przepisy o zwolnieniach od podatków jako przepisy stanowiące odstępstwo od zasady, a więc ściśle. Dlatego nie podzielono zarzutów o błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.