I SA/Gd 1025/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2018 r. nr 2201-IEE-1.711.2.84.2018.BW w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu zażalenia K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej: Naczelnik) z dnia 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej kwoty 314.371,16 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2017 r. na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, dalej: u.p.e.a.) dokonał zajęcia należnej od Spółki wierzytelności pieniężnej zobowiązanej Powszechnej Spółdzielni z siedzibą w C. w likwidacji (dalej: Spółdzielnia). Skarżąca poinformowała organ egzekucyjny, że nie ma zobowiązań wobec Spółdzielni, ponieważ dostawy towarów wynikające z faktur wystawionych przez zobowiązaną realizowane są w formie przedpłat, że takie transakcje zawierane są od października 2014 r. na podstawie doraźnie zawieranych ustnych umów sprzedaży; ponadto Skarżąca wyjaśniła, że łączna wartość tak realizowanych obrotów wyniosła 1.835.805,59 zł, w tym w roku 2017 - 341.029,30 zł, a zestawienie należności oraz zobowiązań skarżącej przedstawiła też zobowiązana Spółdzielnia. W tej sytuacji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach określił Skarżącej jako dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej kwoty na sumę 314.371,16 zł. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca podniosła, że wydano je mimo nieprzeprowadzenia u niej kontroli, stanowiącej na mocy art. 71 a § 1 u.p.e.a. wymóg takiego rozstrzygnięcia oraz że zajęcie wierzytelności przyszłych możliwe jest tylko w sytuacji, gdy ich źródłem jest stosunek zobowiązaniowy istniejący w momencie zajęcia. Dyrektor postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy, wskazując, że postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. nie musi być poprzedzone czynnościami kontrolnymi u dłużnika zajętej wierzytelności, a jedynie winno wynikać z ustalenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylił się od przekazania jej organowi egzekucyjnemu. Przeszkody dla określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności nie stanowi też brak uprzedniego zawarcia umowy sprzedaży, bowiem w zawiadomieniu o zajęciu zgodnie z art. 89 § 2 zd. drugie u.p.e.a. wskazano, wierzytelność z jakiego tytułu podlega zajęciu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła uchylenie postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika. W uzasadnieniu złożonej skargi podniesiono, że w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności nie uznał zajęcia, postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty musi być poprzedzone przeprowadzeniem u niego kontroli. Ponadto, ponieważ w momencie zajęcia nie istniał stosunek zobowiązaniowy, z którego wynikały wierzytelności, niemożliwe było zajęcie wierzytelności przyszłych. Wreszcie, nie rozważono możliwości umorzenia tych wierzytelności przez potrącenie z wierzytelnościami wzajemnymi - czego nie wyklucza art. 504 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 655/18 uchylił postanowienie dyrektora z dnia 30 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z dnia 10 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wydanie postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności na mocy art. 71 a § 9 u.p.e.a. musi być poprzedzone przeprowadzeniem kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, co dopiero pozwala na stwierdzenie, że dłużnik ten bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności lub jej części. Również okoliczność, że zajęta wierzytelność została uznana i jest wymagalna, może zostać ustalona albo na podstawie oświadczenia dłużnika, albo w toku przeprowadzonej u niego kontroli. Skoro w rozpoznawanej sprawie kontroli takiej nie przeprowadzono, stwierdzenie bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności tylko na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania wyjaśniającego było wadliwe i naruszało przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 618/21 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno wnioski wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, jak i z wykładni celowościowej, nie pokrywają się z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej wyodrębnionego przepisu, to jest art. 71a § 9 u.p.e.a. prowadzi to do wniosku, że wbrew jego literalnemu brzmieniu jedyną niezbędną przesłankę dopuszczalności określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności stanowi stwierdzenie bezzasadności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, natomiast przesłanka uprzedniego przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności ma charakter dodatkowy i fakultatywny, rzutujący jedynie na ocenę wykazania przez organ egzekucyjny wystąpienia przesłanki pierwszej. W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2022 r. Skarżąca podtrzymała skargę i dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniosła, że postanowienie w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności powinno określać tylko i wyłącznie wysokość ewentualnie nieprzekazanej kwoty wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego. Postanowienie Naczelnika określa zaś kwotę należności głównej, odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30.03.2018, koszty upomnienia, koszty egzekucyjne wraz z bliżej nieokreślonymi odsetkami, które należy naliczać od dnia 31.03.2018 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć trzeba, że: "W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie wypracowano jednolitej wykładni art. 71 a § 9 u.p.e.a. co do konieczności lub tylko możliwości przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności jako przesłanki stwierdzenia bezpodstawności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności lub jej części. W pierwszej grupie orzeczeń, w tym w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.01.2004 r. (III SA/Wa 77/03) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23.11.2004 r. (FSK 1208/-4), z dnia 26.01.2012 r. (II GSK 1515/10) i z dnia 20.10.2016 r. (II FSK 2831/14), uznano, że przed wydaniem postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności nie jest konieczne przeprowadzanie czynności kontrolnych u dłużnika zajętej wierzytelności, jeżeli organ egzekucyjny dysponuje już wystarczającym materiałem dowodowym dla stwierdzenia bezpodstawności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności. Jak ujęto to w ostatnim z wymienionych wyroków "z wykładni art. 71a § 1 i § 9 u.p.e.a. wynika, że postanowienie określające wysokość nieprzekazanej - a uprzednio zajętej kwoty wierzytelności u dłużnika, u którego została zajęta - może być wydane także bez przeprowadzenia kontroli, o ile uchylanie się tego dłużnika od jej przekazania organowi egzekucyjnemu w świetle przeprowadzonych dowodów nie budzi wątpliwości". To zapatrywanie prawne zdaje się także podzielać P. Przybysz (Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2021, s. 518). W drugiej grupie orzeczeń, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.02.2012 r. (II FSK 1685/10), z dnia 19.05.2017 r. (II FSK 1153/15) i z dnia 15.12.2021 r. (III FSK216/21) pogląd ten zakwestionowano, odwołując się do wykładni językowej i systemowej art. 71 a u.p.e.a. Ten pogląd stanowi kanwę rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że wnioski wypływające z wykładni językowej art. 71 a § 9 u.p.e.a. mogą być niewystarczające dla odtworzenia zawartej w tym przepisie normy prawnej. Jakkolwiek bowiem przepis ten wprost stwierdza, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty, zarazem w § 1 art. 71 a u.p.e.a. przewidziano, że organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużnika zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, po pierwsze, że przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego, ale przede wszystkim, po drugie, że kontroli takiej nie przeprowadza się w bankach, podczas gdy również ta kategoria dłużników nie jest wyłączona z reżimu wynikającego z art. 71 a § 9 u.p.e.a., a zatem stwierdzenie bezzasadności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności i w konsekwencji określenie wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, możliwe jest również w sytuacji, gdy dłużnikiem zobowiązanego jest bank, u którego kontroli się nie przeprowadza. Ponadto trudno uzasadnić celowość przeprowadzania kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, skoro ocenę prawną co do zasadności albo bezzasadności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności można wyprowadzić z materiału dowodowego, którym organ egzekucyjny już dysponuje, w tym z oświadczeń dłużnika i wierzyciela zajętej wierzytelności. Dlatego też zarówno wnioski wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, jak i z wykładni celowościowej, nie pokrywają się z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej wyodrębnionego przepisu, to jest art. 71a § 9 u.p.e.a. Prowadzi to do wniosku, że wbrew jego literalnemu brzmieniu jedyną niezbędną przesłankę dopuszczalności określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności stanowi stwierdzenie bezzasadności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, natomiast przesłanka uprzedniego przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności ma charakter dodatkowy i fakultatywny, rzutujący jedynie na ocenę wykazania przez organ egzekucyjny wystąpienia przesłanki pierwszej." Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, ze w sprawie doszło do bezpodstawnego uchylania się dłużnika od wpłaty zajętej wierzytelności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mimo skutecznego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 lutego 2017r. zawiadomienia nr 2203- EA.511.562674.2017 z dnia 16 lutego 2017r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu dostaw, robót i usług, zawierającego pouczenie o chwili dokonania zajęcia oraz jego przedmiocie) i dokonania z tym właśnie dniem zajęcia przedmiotowej wierzytelności, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązku wynikającego z art. 89 § 1 u.p.e.a. i w okresie od 22 lutego 2017r. do dnia 31 grudnia 2017r. uiściła zobowiązanej, bez zgody organu egzekucyjnego, kwoty pieniężne na sumę 314.768,17zł. Skoro zatem dłużnik zajętej wierzytelności, wbrew jasno określonym obowiązkom, po dniu 22 lutego 2017r. przekazywał Spółdzielni - tytułem regulowania zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług - będące przedmiotem zajęcia - określone sumy pieniężne, a okoliczność ta została stwierdzona przez Naczelnika (w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego), to organ ten był zobowiązany wydać postanowienie w trybie art. 71 a § 9 u.p.e.a. Jak trafnie podkreślił Dyrektor, Skarżąca. w piśmie z dnia 12 lutego 2018r. potwierdziła, że od października 2014r. dokonywała transakcji ze Spółdzielnią, przedmiotem których była sprzedaż wyrobów, zaś łączna wartość obrotu brutto między nimi wyniosła 1.835.805,59zł, w tym w roku 2017 - 341.029,30zł. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii braku stosunku zobowiązaniowego istniejącego w momencie zajęcia, z którego wynikałyby przyszłe wierzytelności, a w konsekwencji braku podstaw prawnych do zajęcia należności, które zostały przez nią wypłacone Spółdzielni, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2). Z przywołanych przepisów wynika, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po jego dokonaniu. Oczywiście rację ma Skarżąca, że zajęcie przyszłych wierzytelności dotyczy tylko takich wierzytelności, których źródłem jest stosunek zobowiązaniowy istniejący w momencie zajęcia, czego nie negował także Dyrektor. Taki stosunek zobowiązaniowy, wbrew twierdzeniu Skarżącej istniał jednak w momencie zajęcia. W tym kontekście należy zauważyć, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka w sposób stały współpracowała ze Spółdzielnią. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że to współdziałanie korzeniami sięga czasów sprzed doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zajęciu, od 2014 roku i trwa nieprzerwanie, co potwierdziła Skarżąca w piśmie z dnia 12 lutego 2018 r., a także w skardze do Sądu. Odnosząc ten stan faktyczny do regulacji prawnej zawartej w art. 89 § 2 u.p.e.a. należy zauważyć, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. W ten zaś sposób należy ocenić zobowiązania Skarżącej wobec Zobowiązanego (Spółdzielni), udokumentowane fakturami wystawionymi już po doręczeniu Skarżącej zawiadomienia o zajęciu. Mają one charakter jednorodny w tym sensie, że dokumentują wykonywanie przez Zobowiązanego (Spółdzielnię) na rzecz Dłużnika zajętej wierzytelności (Skarżącej) dostawy towarów. W związku z tym, twierdzenie Skarżącej, artykułującej brak stałej pisemnej umowy o współpracy ze Spółdzielnią i zawieranie każdego dnia zarówno przed zajęciem, jak i po zajęciu nowej odrębnej umowy sprzedaży nie może uzasadniać tezy o niespełnieniu przesłanki zajęcia wierzytelności, wynikającej z art. 89 § 2 zd. 2 u.p.e.a. W tej sytuacji, skoro Skarżąca - mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych w tym względzie - nie przekazała Organowi I instancji zajętych przez niego wierzytelności (zarówno istniejących w chwili zajęcia, jak i przyszłych), zasadne było sformułowanie przez Organ I instancji postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Słusznie również uznano, że zachowanie Spółki polegające na nieprzekazaniu wierzytelności Naczelnikowi nosi znamiona bezpodstawnego uchylania się od wydania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu (por. wspomniany art. 71a § 9 u.p.e.a.). W konsekwencji, zasadnie Organ I instancji przyjął, a Dyrektor zaakceptował to zapatrywanie, że została spełniona przesłanka określenia Stronie wysokości nieprzekazanej kwoty. Podstawą do uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania w całości albo w części organowi egzekucyjnemu mogą być bowiem tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne powstrzymanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Nie stanowią jej natomiast przesłanki faktyczne. O ile przy tym Naczelnik, ustalając prawdę obiektywną, wykazał bezprawność działania Spółki, uchylającej się od przekazania mu zajętej wierzytelności, o tyle Skarżaca – korzystając z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postepowaniu administracyjnym – nie wykazała żadnych przekonujących okoliczności, świadczących o legalności jej zaniechania. Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej w piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2022 r., należy zauważyć, że przepis art. 70 § 1 u.p.e.a. stanowi, że dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnego dla niniejszej sprawy). W przepisie tym przeniesiono na dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek obliczania odsetek od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego po to, by dłużnik zajętej wierzytelności przekazał swoją wierzytelność organowi egzekucyjnemu w prawidłowej wysokości na dzień dokonania zapłaty. Właśnie z tego powodu podmiot ten jest obowiązany naliczać odsetki już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu. Teza ta jest spójna z treścią poszczególnych paragrafów art. 70 u.p.e.a., a także z procedurą wystawiania zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Innymi słowy do dnia wystawienia zawiadomienia o zajęciu wysokość odsetek podatkowych od zaległości podatkowej naliczy organ i wskaże ich kwotę w dokumencie zawiadomienia o zajęciu. Dłużnik zajętej wierzytelności jest natomiast obowiązany kontynuować naliczanie odsetek już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 70 § 1 u.p.e.a.) – bowiem do dnia wystawienia zawiadomienia odsetki te obliczył organ. Natomiast od dnia następnego już pod dniu wystawienia (z przyczyny omówionej wyżej nie np. od dnia doręczenia) zawiadomienia obowiązek ten "przejął" dłużnik zajętej wierzytelności po to, by mógł uiścić na rzecz organu kwotę właściwą (pełną) na dzień realizacji swojego obowiązku przekazania organowi egzekucyjnemu należnych kwot. Z tego też powodu to organ egzekucyjny ma obowiązek poinformować dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Gdyby w analizowanym przepisie chodziło o odsetki wynikające ze stosunku zobowiązaniowego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a podatnikiem, to wiedzę co do wysokości odsetek posiadałby przecież dłużnik zajętej wierzytelności, a nie organ egzekucyjny. W analizowanym przepisie chodzi więc o obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności do obliczania odsetek nie z tytułu swojego zobowiązania i w związku z terminowością jego realizacji, lecz o czynność techniczną pozwalającą obliczyć prawidłową wysokość kwoty, którą musi on przekazać organowi egzekucyjnemu, uwzględniającą wysokość długu podatnika na dzień dokonania płatności. Organ podatkowy wskazując więc kwotę nieprzekazanej wierzytelności na dzień wydawania postanowienia uwzględnia odsetki podatkowe obliczając wysokość długu podatnika, która służy mu do prawidłowego wskazania w postanowieniu kwoty nieprzekazanej wierzytelności. Organ określa tę należność uwzględniając wartość zadłużenia zobowiązanego aktualną na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, czyli bierze pod uwagę wysokość należności głównej, odsetek od tej należności i koszty egzekucyjne. Odsetki, które powinien naliczać dłużnik zajętej wierzytelności są odsetkami podatkowymi, bowiem nie chodzi tu o odsetki związane ze jego świadczeniem, lecz o odsetki, które naliczane są przez dłużnika zajętej wierzytelności od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego. Górną granicą kwoty, która może być wskazana w postanowieniu, jest wysokość wierzytelności, która została zajęta i która nie została przekazana na rachunek organu egzekucyjnego pomimo takiego obowiązku. Naczelnik prawidłowo zatem określając wysokość nieprzekazanej przez Skarżącą kwoty w wysokości 314.371,16 zł, uwzględnili w jej ramach: należność główną (249.285,90 zł), odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30.03.2018 r. (50.052,20 zł), koszty upomnienia (162,40 zł) oraz koszty egzekucyjne (14.870,66 zł). Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 137) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.