II FSK 956/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 42/08 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 956/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2004 skarżąca wykazała przychód w kwocie 85.344,36 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą "O." N. w O., w której jej udział w zyskach wynosił 95%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 12 września 2007 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 9.286 zł oraz odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 1.089 zł. Rozstrzygnięcie to było wynikiem ustalenia, że skarżąca w latach 2001-2002 nabyła 17 działek gruntu, które w następnych latach sprzedawała, nie wykazując uzyskanego przychodu jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W roku 2004 w ramach tej działalności zbyła łącznie 6 działek za cenę (łącznie) 79.910 zł. Organ podatkowy uznał jednak, że poza działalnością gospodarczą skarżąca sprzedała jedną działkę nabytą wcześniej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż o takim przeznaczeniu tej działki świadczyły dokumenty w postaci decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę na tej działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że w zakresie obrotu działkami nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż weszły one w skład jej majątku osobistego i były następnie zbywane jako składniki tego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że pojęcie "działalność gospodarcza" zdefiniowano w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w myśl którego przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Powołał się także na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. (III CZP 117/91, OSNCP z 1992 r. Nr 5, poz. 65), gdzie do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczono: wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły, zawodowy charakter, powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy stwierdził, że takim cechom odpowiada prowadzony przez skarżącą obrót działkami gruntu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadziła tylko w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, natomiast sprzedaż działek nie była dokonywana w ramach tej działalności. Zarzuciła, że organy podatkowe nie udowodniły profesjonalnego charakteru podejmowanych przez nią czynności oraz handlowego zamiaru towarzyszącego danej transakcji oraz że działki te stanowiły jej majątek osobisty, ponieważ nie były nabywane z zamiarem odsprzedaży. Ponadto podniosła, że od dnia 1 stycznia 2004 r. pojęcie "działalność gospodarcza" zdefiniowane jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność ostatniego z podniesionych zarzutów, zauważając, że czynności sklasyfikowane jako działalność gospodarcza zostały przez skarżącą podjęte w 2002 r., kiedy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnej definicji tego pojęcia nie zawierały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. skargę oddalił. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sprzedaż działek przez skarżącą dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, stanowiący przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie zaspokajania zwykłych potrzeb podatnika i gospodarowania mieniem osobistym. Zwrócił uwagę, że skarżąca niewątpliwie była przedsiębiorcą z racji prowadzenia firmy zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, wobec czego nie wytrzymuje krytyki teza, że w zakresie obrotu nieruchomościami skarżąca już przedsiębiorcą nie była, nawet, jeżeli w zgłoszeniu dla potrzeb rejestracji działalności gospodarczej określiła przedmiot działalności w sposób zawężony. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie musiały wykazywać, iż czynności wykonywane przez skarżącą miały cechy działalności gospodarczej, gdyż art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służy kwalifikacji czynności dokonywanych przez osobę fizyczną, która statusu przedsiębiorcy formalnie nie posiada - zauważając zarazem, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. Uchybienie, polegające na powołaniu przez organy podatkowe nieprawidłowej podstawy prawnej definicji tego pojęcia, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd zaaprobował także ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie dokonywała zbycia składników majątku osobistego, skoro bowiem działki gruntu zaczęła zbywać już po 4 miesiącach od ich zakupu, twierdzenie, iż miały one zaspokajać jej potrzeby osobiste, jest niewiarygodne. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postawiła zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnym zakwalifikowaniu sprzedaży działek do działalności gospodarczej; 2) naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że przy ocenie przyczyn sprzedaży działek pominięto pismo Wójta Gminy J. z dnia 7 czerwca 2002 r., z którego wynika, że na zakupionych działkach nie istnieje możliwość wybudowania budynku gospodarczego na sprzęt rolniczy, co - wobec niemożności wykorzystania tej działki na cele rolnicze przez męża skarżącej - zdecydowało o zbyciu pozostałej części nieruchomości, która pierwotnie była przeznaczona na cele budowlane i ogród. Ponowiła zarzut, że prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a nie w zakresie obrotu nieruchomościami, a ponadto stwierdziła, że sprzedaż działek nie miała cech ciągłości i zorganizowania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec postawienia zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważył drugi z postawionych zarzutów. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania i jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skarżąca upatruje w bezpodstawnym zaaprobowaniu ustaleń organów podatkowych, dokonanych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Należy wobec tego przypomnieć, iż art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów prowadzący postępowanie podatkowe organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2009, teza 1 do art. 191, s. 710). Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe powinny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny, czy też nie (A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, s. 248). W badanej sprawie obiektywne okoliczności są takie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarcza w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a ponadto w latach 2001-2002 zakupiła 17 działek gruntu i w latach 2002-2004 działki te sukcesywnie sprzedawała. Dokonując oceny tych okoliczności organy podatkowe wskazały te cechy działalności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, do których zaliczyły ciągłość i powtarzalność działań, ich zorganizowanie, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, które świadczą o profesjonalnym charakterze tej działalności, co charakteryzuje i definiuje działalność gospodarczą. Uznały zarazem, że skoro skarżąca wyjednała pozwolenie na budowę na jednej z działek jednorodzinnego budynku mieszkalnego, to zakup tej działki podyktowany był chęcią zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i pomimo tego, że i tę działkę skarżąca następnie sprzedała, należało uznać, iż sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiła wyzbycie się mienia wchodzącego w skład majątku osobistego. Tym dowodom i ich ocenie skarżąca przeciwstawia opinię organu gminy, według której na części zakupionej przez skarżącą działki nie jest możliwe wybudowanie budynku gospodarczego, domagając się na tej podstawie uznania wszystkich zakupionych i następnie odsprzedanych działek za składniki majątku osobistego. Odrzucenie przez organy podatkowe tej tezy z powołaniem się na wcześniej wskazane okoliczności nie sposób uznać za wykroczenie poza przysługujące tym organom umocowanie do oceny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana ocena, uznając czynności sprzedaży działek (z opisanym wyjątkiem) za pozarolniczą działalność gospodarczą, odpowiada bowiem zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia, dostrzegając różnicę pomiędzy sprzedażą działki, w stosunku do której wykazano zamiar zagospodarowania jej na cele osobiste (udaremniony ze względu na uwarunkowania zewnętrzne), a sprzedażą z zyskiem kilkunastu działek w stosunkowo krótkim czasie. Ocena ta nie jest dowolna, gdyż opiera się na jasno sprecyzowanych i przekonujących przesłankach. Dodatkowo wypada zauważyć, że nie ma oczywiście żadnego znaczenia fakt, iż w zgłoszeniu rejestracyjnym działalności gospodarczej jako przedmiot tej działalności skarżąca wskazała tylko pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a nie sam obrót nieruchomościami, bowiem istotny jest rzeczywisty charakter przeprowadzanych czynności, a nie deklaracja przy rejestracji działalności. Z powyższych względów nie sposób uznać, jakoby organy podatkowe kwalifikując działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami jako pozarolniczą działalność gospodarczą, sprzeniewierzyły się zasadzie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej względnie dokonały tej oceny wkraczając w sferę dowolności. Z kolei, jeżeli wskazanego przepisu w postępowaniu podatkowym nie naruszono, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że skierowany pod adresem tego Sądu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie do czynności sprzedaży działek, należy stwierdzić, że z przepisu tego wynika, iż źródłem przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponieważ organy podatkowe uznały, że działalność prowadzona przez skarżącą jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, uznały w konsekwencji, że jest źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w żadnym razie nie został więc naruszony. Jeżeli zamiarem skarżącej było zakwestionowanie przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zarzut powinien odnosić się do naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego definicję tej działalności - z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że skarżąca w istocie próbuje zwalczyć ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, a postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego do zakwestionowania ustaleń faktycznych skutecznie prowadzić nie może. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie miał usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tego Prawa.