I FSK 479/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 633/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.11.2017.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 633/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Skarżąca/Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) przez uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, choć był uprawniony do uchylania interpretacji jedynie w całości; b) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad sformułowany przez Gminę w skardze zarzut, albowiem Sąd stwierdził, że skarżąca nie będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, wbrew zarzutowi podniesionemu przez Gminę w skardze, w którym Skarżąca kwestionowała jedynie, iż zastosowany przez nią sposób określenia proporcji nie zyskał akceptacji organu; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uniemożliwienie Organowi należytej oceny i kontroli toku rozumowania Sądu w wyniku sporządzenia uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do istotnych elementów stanowiska Skarżącej, a nadto przez sporządzenie uzasadnienia bez jednoznacznych wskazówek dla Organu, co do dalszego postępowania w sprawie. II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z. art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o VAT), przez błędne uznanie, iż Skarżąca nie będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji, albowiem jej działania dotyczące funkcjonowania targowiska związane są tylko z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż targowisko nie służy do poboru opłaty targowej, lecz czerpania dochodów z dzierżawy, a tym samym Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości po wydzieleniu jedynie kwoty wynagrodzenia za inkaso opłaty targowej. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącą wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. We wniosku interpretacyjnym Gmina wskazała, że jako czynny podatnik VAT realizuje zadania własne w zakresie m.in. prowadzenia targowisk i hal targowych. W tym zakresie świadczy usługi udostępniając odpłatnie korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego; umożliwia za odpłatnością wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł; umożliwia za odpłatnością rezerwację miejsc na targowisku jak również za odpłatnością pozostawienie sprzętu na targowisku; wydzierżawia teren pod kioski handlowe na targowisku. Uchwałą Rady Gminy wprowadzona została opłata targowa pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach. Pobór opłaty następuje w drodze inkasa przez wyznaczonego inkasenta - przedsiębiorcę działającego w imieniu Gminy, będącego jednocześnie administratorem targowiska (dalej: Administrator), który zobowiązany jest do wpłacenia 100% wpływów z tytułu opłaty targowej do kasy. Ponadto na podstawie zawartej umowy z Gminą do zadań Administratora należy m.in. zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego, wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego, wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł zgodnie z obowiązującymi regulacjami, zapewnienie dostaw energii elektrycznej i wody na targowisko miejskie oraz miejsca wyznaczone do handlu okrężnego poprzez zawarcie stosownych umów z dostawcami mediów, utrzymanie w czystości toalet, bieżące zapewnienie środków czystości, zapewnienie porządku i czystości na parkingu oraz wykonanie konserwacji i bieżących napraw, pobór opłat za korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz z terenu miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego, nadto pobór opłat za wywieszenie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł. Za swoje usługi Administrator wystawia Gminie fakturę VAT, która obejmuje zapłatę za wszystkie wymienione w umowie czynności Administratora. 7. Gmina dokonuje odliczenia VAT od faktur wystawianych przez Administratora w następujący sposób: w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu opłaty targowej) a w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę. Gmina nabrała wątpliwości, czy w odniesieniu do odliczenia VAT z faktury mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. W związku z opisanym zdarzeniem zadała trzy pytania, z których odpowiedź udzielona na dwa pierwsze, jest przedmiotem sporu w sprawie: 1) czy Gmina, dokonując odliczenia VAT z faktury jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT? 2) W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w następujący sposób: a) w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta - w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu opłaty targowej); b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę. 8. Zdaniem Gminy, dokonując odliczenia VAT z faktury, jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Stwierdziła, że jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w następujący sposób: a) w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta - w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu opłaty targowej); b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23% będący podatkiem do odliczenia przez Gminę. W ocenie Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności. 9. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. W ocenie Organu zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody odliczenia podatku, nie może być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Organ stwierdził, że wydatki zawarte na fakturze wystawionej przez Administratora związane są z wykonywaniem przez Gminę zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, w odniesieniu do których pobierana jest opłata targowa. Dlatego uznano, że pomniejszenie kwoty brutto faktury o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej, nie spowoduje, że pozostałe czynności wykonywane przez Administratora, związane będą wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi na interpretację wniesioną w części, w której stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że Organ naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania proporcji albowiem działania Skarżącej dotyczące funkcjonowania targowiska związane są wyłącznie z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ targowisko nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy, tym samym Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku we wskazany przez siebie sposób. 11. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie była zasadna. 12. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust 2 i art. 8 ust 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust 5 w przypadku o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 13. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka będąca istotą sporu w sprawie - w zakresie pełnego odliczania podatku naliczonego przy wydatkach na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej - doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. We wskazanych powyżej wyrokach, wydanych na tle tożsamego stanu faktycznego, prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Targowisko nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, w czym mieści się także targowisko. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej u.p.o.l.) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. 15. Powyższą ocenę prawną w całości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W świetle przedstawionych wyżej rozważań zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że nie można było odmówić Gminie prawa wydzielenia w całości z pozostałej kwoty podatku VAT do odliczenia, skoro usługi podlegające na utrzymaniu czystości, utrzymywaniu toalet, napraw, konserwacji, ochrony sprzętu, w żaden sposób nie są powiązane z inkasem opłaty targowej. 16. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Skarżącą dotyczące utrzymania targowiska wiążą się z działalnością gospodarczą, czyli działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizuje zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyni je jako podatnik VAT. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię uznać należało za chybione. 17. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylił interpretacje indywidualną w zaskarżonej części a nie w całości. Zgodnie z art. 146 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w zdaniu drugim art. 146 § 1 zaznaczono, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Treść całego (zd. 1-2) art. 146 § 1 ukształtowana została na podstawie art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażono stanowisko, które skład Sądu kasacyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że zaznaczenie w znowelizowanym przepisie (w sytuacji kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej) odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oznacza również możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w części (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 815/16 oraz z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 559/19). 18. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad rzekomo sformułowany zarzut skargi. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Istotne jest przy tym, że, jak wynika z art. 57a zdanie drugie, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wyłącza regulację zawartą w art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. 19. Organ zarzucił, że Sąd pierwszej instancji zignorował stanowisko Gminy, która sama uznała, że jest zobowiązana do stosowania proporcji tymczasem Sąd pierwszej instancji orzekł, że nie ma obowiązku stosowania proporcji, wychodząc poza zakres żądania Skarżącej. Zdaniem Sądu kasacyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony albowiem Skarżąca w sposób odmienny niż Organ rozumiała pojęcie stosowania prewspółczynnika. Jako jego wyraz traktowała przedstawiony we wniosku o interpretację dokonywany przez nią sposób rozliczenia faktur wystawianych przez Administratora. Organ wskazując na sprzeczność stanowiska Sądu oraz Skarżącej co do tego, że ma ona obowiązek stosować proporcję, nie dostrzega, że Gmina niewłaściwie rozumiała to pojęcie nazywając obowiązek stosowania proporcji tym, czym obowiązek ten nie był. W istocie bowiem wskazany sposób "określenia proporcji" stanowił przypisanie wprost wydatków do określonych działalności. 20. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy ustawowe, w tym wyczerpującą argumentację w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2-2h ustawy o VAT. Wynika z niej, że stanowisko Gminy było prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe działanie Gminy, która przypisała VAT do odliczenia do wydatków związanych z działalnością gospodarczą uznając swoje działanie jako "sposób zastosowania proporcji". 21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Izabela Najda-Ossowska (spr.) Danuta Oleś Agnieszka Jakimowicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.