I SA/Sz 255/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A. O., C. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], określającą A. O. i C. O., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...].04.2012 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazali m.in. przychody podatnika z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika w wysokości [...] zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, oraz przychody małżonka z emerytury – renty w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. Dnia [...].06.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec małżonków A. i C. O., postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Ustalono, iż przychody małżonki podatnika, tj. C. O. za 2011 rok zostały właściwie wykazane w zeznaniu podatkowym w oparciu o PIT-11C, tj. o roczne obliczenie podatku dokonane przez organ rentowy. Natomiast A. O. w zeznaniu podatkowym wykazał przychody uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą "FIRMA M. Przedmiotem działalności tej spółki była produkcja wyrobów tartacznych, stolarskich, opakowań drewnianych oraz hurtowa sprzedaż drewna i materiałów budowlanych. Ww. firma była od [...].07.1993 r. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych A. O. rozliczał według skali podatkowej, stosownie do posiadanego w tej spółce udziału, który wynosił 45%. Wobec ww. spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2011 r. do [...].08.2013 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe, w rezultacie którego wydano decyzję z dnia [...] września 2017 r., znak: [...] określającą w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 roku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2011 roku. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2018 r., znak: [...], [...], powyżej przywołana decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Organ podatkowy I instancji włączył do postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. materiały dowodowe zgromadzone w toku ww. kontroli i postępowania podatkowego. Organ podatkowy w wyniku badania dokumentów w tym m.in. księgi przychodów i rozchodów ww. spółki, na podstawie której podatnik wykazał przychody w złożonej deklaracji PIT-36 za 2011 rok, stwierdził, że księga ta – zgodnie z art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz.900 dalej: "O.p.") - nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w zakresie zaewidencjonowania w tym urządzeniu faktur VAT wystawionych przez: podmiot "Z. na których ujęto transakcje nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego działalności gospodarczej (13 faktur); "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. ", na których ujęto transakcje nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego działalności gospodarczej (13 faktur). Zakwestionowano także faktury VAT dokumentujące zakup środka trwałego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz faktury VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego do samochodu, w stosunku do którego nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że w stosunku do ww. podmiotów zostały przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe, w toku których poddano badaniu prawidłowość rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za 2011 r. Ustalenia dokonane w wyniku tych kontroli wykazały jednoznacznie, iż sporne faktury wystawiane pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Materiał dowodowy dokumentujący te okoliczności również został włączony do niniejszego postępowania podatkowego (m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].05.2015 r., znak: [...] określająca Z. K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011 r.; wysokość zobowiązania z tyt. podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r.; kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011; protokół kontroli przeprowadzonej wobec D. M. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...].02.2011 r. do [...].09.2011 r.; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].09.2016 r., znak [...], [...] [...], mocą której utrzymano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].04.2016 r. określającą D. M. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za osiem okresów 2011 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], organ I instancji określił A. O. i C. O., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w kwocie [...]zł, podtrzymując zasadność ustaleń z protokołu badania ksiąg podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] listopada 2019 r. A. i C. O. złożyli odwołanie - zarzucając decyzji organu I instancji rażące naruszenie przepisów obowiązującego prawa zarówno materialnego jak i procesowego, żądając przy tym jej uchylenia. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, w decyzji z dnia [...] lutego 2020 r. uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2019 r., Organ odwoławczy uzasadniając decyzję, na wstępie powołał przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę orzekania oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, stwierdzając, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2011 r. poprzez uwzględnienie faktur wystawionych przez dwa ww. podmioty. Odnośnie do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. " z tytułu zakupu elementów do palet w łącznej ilości 320,480 m3, o wartości [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że 13 faktur nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, m.in. dlatego, że ilość surowca z nich wynikająca znacznie przewyższa ilość surowca, w posiadaniu której mógł być w 2011 roku Z. K.. Jak bowiem wynika z zestawienia zaprezentowanego na 15 stronie decyzji organu I instancji, "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. " przedstawiło dowody źródłowe potwierdzające nabycie surowca w 2011 roku w łącznej ilości 52,064 m3. Wskazano, że dane potwierdzające ilość faktycznie nabytego w 2011 roku surowca przez Z. K. są zgodne z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].05.2015r., znak: [...] wydanej wobec Z. K. w zakresie podatku towarów i usług za 2011 rok. Natomiast faktury VAT wystawione w 2011 roku przez Z. K. na rzecz spółki podatnika wykazują łączną ilość elementów do palet w wysokości 320,480 m3. Organ odwoławczy przedstawił dalej, szczegółowe ustalenia wynikające z materiałów dowodowych (w tym z protokołów przesłuchań pracowników firmy – A. M., A. B., H. S. oraz wyjaśnień Z. K.) oraz z decyzji wydanej wobec ww. wystawcy faktur, dotyczące zakupów surowca, zapasów, źródeł jego pochodzenia, które – zdaniem organu odwoławczego – potwierdzały, że Z. K. nie mógł dokonać dostawy towaru na rzecz spółki podatnika w ilości 320,480 m3 elementów do palet, gdyż udowodniono, że ten kontrahent nie posiadał w 2011 roku takiej ilości surowca. Wskazano także na okoliczności świadczące o tym, że skala dostaw wykazanych na fakturach przewyższała posiadane w 2011 r. możliwości produkcyjne Z. K., tj. zaplecze sprzętowe, zużycie prądu, ilość zatrudnionych pracowników, pojemność samochodu dostawczego wykorzystywanego w działalności. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że faktury VAT wystawione przez "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. " na rzecz spółki podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. O nierzetelności przedmiotowych trzynastu faktur VAT wystawionych przez "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. na rzecz spółki podatnika, świadczyć może również charakter współpracy gospodarczej zidentyfikowany pomiędzy tymi dwoma kontrahentami. Wspólnicy spółki prowadzonej przez podatnika, w dniu [...].01.2010 r. zawarli "umowę na dostawy i zakup" z "Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Z. ", zgodnie z którą Kupujący dokona zakupu a Dostawca sprzeda produkty zgodne z zamówieniem kupującego. Zauważono, że w odniesieniu do pozostałych kontrahentów podatnika takowych umów nie zawarto, co zostało przez firmę podatnika wytłumaczone dużą dozą zaufania do pozostałych kontrahentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył przy tym niespójność w działaniu oraz wyjaśnieniach spółki prowadzonej przez podatnika. Otóż skoro w stosunku do pozostałych kontrahentów podatnika (z którymi spółka współpracowała rzadziej zakupując od nich mniejsze ilości towaru niż od Z. K.) takowych (wyżej wspomnianych) umów strona nie zawierała tłumacząc to właśnie dużą dozą zaufania do nich, to - a contrario - można przyjąć, że w stosunku do Z. K. takowego zaufania spółka nie posiadała, co z kolei stoi w sprzeczności z postawą spółki, która nie widziała konieczności zweryfikowania źródła pochodzenia towaru u swojego głównego (biorąc pod uwagę ilość zafakturowanego towaru) dostawcy. Zdaniem organu odwoławczego, o nierzetelności faktur wystawianych przez Z. K. świadczy również sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wskazano, że z wydanych wobec Z. K. decyzji podatkowych wynika, że podatnik ten wystawiał faktury VAT nie zachowując na nich chronologicznej numeracji oraz nadając ten sam numer fakturom wystawianym wobec różnych kontrahentów. W decyzji tej stwierdzono również, że wystawiane przez niego faktury, których należności nie zostały uregulowane za pośrednictwem konta bankowego (w tym m.in. na rzecz Spółki M. ) dotyczyły transakcji niemających w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy wskazał również na wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w G. Wydział II Kamy, z dnia [...].12.2015 r., sygn. akt II K [...], z którego wynika, że Z. K. został uznany za winnego popełnienia czynu ciągłego polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT w okresie od [...].03.2011 r. do [...].08.2013 r., w tym na rzecz "FIRMY M. W ocenie organu odwoławczego, zaprezentowane okoliczności wskazują jednoznacznie na to, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi (trzynastoma) fakturami VAT wystawionymi przez Z. K. na rzecz spółki prowadzonej przez pana A. O., tj. "FIRMY M. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o przebiegu produkcji w tartaku położonym w S. , lecz nie w tak dużym rozmiarze jaki został ujęty na (kwestionowanych przez organ) 13 fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "FIRMY M. ". Logiczne jest zatem, że część transakcji zawartych pomiędzy firmą Z. K. a ww. Spółką prowadzoną przez A. O., faktycznie mogła mieć miejsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę na ustalenia postępowania dotyczącego spółki podatnika, z których wynikało, ze firma tylko w stosunku do dwóch kontrahentów – tj. "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. " oraz z "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. wykazywała rozliczenia gotówkowe. Wszystkie pozostałe faktury VAT nabycia surowca/drewna były rozliczane wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. Wyjaśnienia spółki w zakresie stosowania rozliczeń gotówkowych tylko wobec ww. kontrahentów uznano za niewiarygodne. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż faktury VAT (13 sztuk), które zostały wystawione w 2011 przez Z. K. na rzecz firmy prowadzonej przez A. O. (w których jako forma zapłaty została wskazana gotówka) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tak więc, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów "FIRMY M. ", wydatki udokumentowane przedmiotowymi trzynastoma fakturami VAT opiewającymi na łączną kwotę [...]zł. Odnośnie do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. , z tytułu zakupu elementów, klocków oraz kantówek do palet, w łącznej ilości 270,17 m3, o wartości [...] zł netto, organ odwoławczy stwierdził, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, wskazując na protokoły przesłuchania Z. K., D. M. oraz z decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. wydanej wobec D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. stwierdził to samo miejsce prowadzenia działalności przez ww. firmę (pod tym samym adresem, pod którym działalność prowadziło Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. ), prowadzenie działalności przy użyciu tych samych maszyn przy tym samym zużyciu prądu i używanie tej samej siły roboczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. " nie posiadało surowca potrzebnego do zrealizowania dostaw na rzecz "FIRMY M. ". Jak wynika bowiem z treści ww. decyzji nie zostały wskazane wiarygodne źródła pochodzenia towaru oraz nie przedłożono stosownych dokumentów mogących potwierdzać dokonanie takowych dostaw. Organ odwoławczy, poddał w wątpliwość realizowanie transportu tym samym samochodem dostawczym o ładowności 3,5 tony, należącym do Z. K. towaru w ilości 16,90 m3 i 18,30 m 3 z faktur wystawionych w tym samym dniu przez ww. dwa podmioty. Z wyjaśnień osób wskazanych przez "FIRMĘ M. - które miały jakoby świadczyć usługi transportowe dla "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. wynika, że osoby te w ogóle nie wykonywały żadnych usług na rzecz tego podmiotu (pismo z dnia [...].11.2015 r.). Organ odwoławczy zauważył także, że z decyzji wydanej w stosunku do D. M. wynika, że faktury wystawione na rzecz spółki podatnika nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez tę podatniczkę ewidencji sprzedaży VAT i nie zostały przez nią rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę na zeznania D. M. zawarte w protokole przesłuchania z dnia [...] września 2015 r., z dnia [...] września 2015 r., z których wynika, że w okresie od [...].02.2011 r. do [...].09.2011 r. nie wystawiła faktur VAT opiewających na łączną kwotę netto [...] zł, na których widnieje pieczątka "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. ", lecz zrobił to Z. K., posługując się posiadanym opieczętowanym bloczkiem faktur jej firmy. D. M. zeznała również, że jej firma nie wykonała transakcji opisanych na okazanych jej fakturach. Ponadto zeznała, że już wtedy nie kupowała żadnego drewna, nie miała ludzi do jego obróbki. Ustosunkowując się do ilości drewna wskazanego na okazanych jej fakturach oświadczyła, że Z. K. nie mógł wykonać takich ilości, przy tej liczbie zatrudnienia i przy użyciu starych maszyn. Stwierdziła też, że działalność ta była sezonowa i w zasadzie od listopada do marca każdego roku produkcji nie było. Wskazano także na zeznania D. M. złożone do protokołu przesłuchania świadka w sprawie karnej-skarbowej w dniu [...].09.2016 r. gdzie zeznała, że Z. K. przyznał się jej, że to on wystawił "te faktury" z pieczątką jej firmy, przyznanie się do winy w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur przez Z. K. w protokole zeznań podejrzanego w dniu [...] sierpnia 2015 r., a także na wydanie wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w G. Wydział II Kamy, z dnia [...].02.2017 r., sygn. akt II K [...], uznającego Z. K. za winnego popełnienia czynu nierzetelnego wystawiania faktur. Organ odwoławczy wskazał także na brak analogicznej umowy jak "umowa na dostawę i zakup" zawartej ze Z. K., pomimo tego że "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. również było reprezentowane w kontaktach z kontrahentami przez Z. K.. Zdaniem organu odwoławczego, analiza ilościowa towaru wskazanego na fakturach VAT wystawianych przez te dwa podmioty (zaprezentowana w tabeli) nie potwierdza stanowiska strony, jakoby współpraca pomiędzy którymkolwiek z nich a spółką podatnika mogła być uznana za próbną. Jest to niewiarygodne zwłaszcza w kontekście dostrzeżonego (na stronie 11 decyzji organu I instancji) faktu, że wartość towaru wynikająca z faktur VAT wystawionych przez te dwa podmioty stanowiła 50% łącznej wartości zakupu tego towaru przez "FIRMĘ M. ". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. (13 faktur zgodnie z zestawieniem zawartym na stronie 21 decyzji organu I instancji) oraz przez "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. " (13 faktur również wyszczególnionych w decyzji organu 1 instancji na str. 21-22) są nierzetelne, gdyż transakcje na nich wyszczególnione w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym nie mogą one stanowić dowodów księgowych będących podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej końcowo stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że Z. K. prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą w formie "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. i "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. ", nie zrealizował dostaw, które wynikają z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz "FIRMY M. ". Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w włączonych do niniejszej sprawy wyciągów z postępowań karnych skarbowych i wyroków nakazowych. Ponadto wcześniej wskazywane decyzje wydane wobec kontrahentów spółki prowadzonej przez A. O. są dokumentami urzędowymi sporządzonymi w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, co stosownie do art. 194 § 1 O.p. sprawia, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przechodząc do pozostałych ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził także, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej prowadzonej przez podatnika, wartość czterech faktur VAT (opiewających łącznie na kwotę [...]zł) dokumentujących nabycie oleju napędowego do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], który nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych "FIRMY M. oraz nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdu. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje ponadto, iż "FIRMA M. " w prowadzonej za 2011 rok podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pod pozycją [...]) ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2011 r. dokumentującą zakup środka trwałego za kwotę [...]zł. Powyżej przywołana faktura VAT dokumentuje zakup "kotła c.o." o wartości netto [...] zł. Wydatek wynikający z tej faktury VAT został zatem bezpośrednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów "FIRMY M. Natomiast w prowadzonej przez ww. spółkę ewidencji środków trwałych nie ujęto kotła c.o., którego zakup dokumentuje faktura VAT [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wynikający z zaprezentowanych dowodów oraz obowiązujące przepisy prawa wskazują, że "FIRMA M. " nie była uprawniona do dokonania w 2011 roku jednorazowego odpisu na kwotę [...]zł stanowiącej 100% wartości środka trwałego (kotła c.o.), w związku z nieujawnieniem przedmiotowego środka trwałego w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z ww. przepisu, bowiem przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu [...] listopada 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismami znak: [...] z dnia [...].11.2017 r. oraz sprostowaniem z [...].12.2018 r. zawiadomił A. O., a pismem znak: [...] z dnia [...].11.2017 r., zawiadomił C. O., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok został zawieszony z dniem [...].11.2017 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe, których popełnienie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, tj. o czyny z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U z 2016 r., poz. 2137 z późn. zm.). W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym samym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji, tj.: art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i jej dokonanie z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, polegające na błędnym przyjęciu, iż kontrahenci skarżących nie zrealizowali dostaw, wynikających z zakwestionowanych faktur, choć w rzeczywistości dostawy te zostały zrealizowane, a ilościowo wyprodukowany towar przez spółkę odpowiadał ilościowej wartości dostarczonego przez dostawców towaru. W uzasadnieniu skargi, reprezentujący Skarżących pełnomocnik rozwinął powyższe zarzuty. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które polegało, według Skarżącego, na naruszeniu zasady oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż kontrahenci Skarżących nie zrealizowali dostaw, wynikających z zakwestionowanych faktur, choć w rzeczywistości dostawy te zostały zrealizowane a ilościowo wyprodukowany towar przez Spółkę jawną Firma M. (dalej: "Spółka jawna") odpowiadał ilościowej wartości dostarczonego przez dostawców towarów. Sporne ustalenia dotyczą zakwestionowania odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu dostaw elementów do palet udokumentowanych 13 fakturami z 16 faktur od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. i z tytułu dostaw elementów, klocków, kantówek do palet udokumentowanych 13 fakturami od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. Przystępując do oceny zarzutów skargi należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że dostawcą towaru, wymienionego w zakwestionowanych fakturach nie były podmioty będące ich wystawcami i że dokumenty źródłowe (umowa, faktura) potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna. Organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tych dokumentach, jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich dostaw na rzecz Spółki jawnej. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. Podatnik nie podziela oceny ustaleń faktycznych, neguje pogląd organu co do braku faktycznych dostaw dla Spółki jawnej w deklarowanych ilościach. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.. Skarżący sformułowali zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. W ocenie Skarżących naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Spółka jawna nie nabyła towarów opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT i to wobec nie uczynienia ustaleń, iż takowego towaru Spółce jawnej nie dostarczono, w sytuacji nie ustalenia ilości wyprodukowanego surowca w odniesieniu do ilości wykazanego zakupionego towaru. W istocie – pomimo nie wskazania poza art. 191 O.p. innych przepisów dotyczących postępowania dowodowego - podniesione zarzuty skargi oparte są na stwierdzeniu Skarżących, że organy podatkowe nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji. Mając na uwadze argumentację zarzutów skargi, zarzut ten opiera się na błędnym rozumieniu przepisu art. 22 u.p.d.o.f., który to przepis wyznacza ramy postępowania dowodowego. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa, przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z przedstawionymi powyżej poglądami, za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę oceny materiału dowodowego, iż organ podatkowy oceniając związek wydatku z przychodem powinien w spornej sprawie zbadać, czy Spółka jawna wyprodukowała taką ilość surowca który będzie ilościowo odpowiadał ilości zakupionego towaru, co miałoby przemawiać za tym, iż towar przez dostawców został Spółce jawnej dostarczony. Nie można uznać, że skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były ten koszt uznać, nie kwestionując samego faktu wyprodukowania przez Spółkę jawną takiej ilości produktu, która odpowiada ilości zakupionego towaru. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżących i materiał zgromadzony w toku postępowań u podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący mieli też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącego, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone przez inne organy tj. w toku postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - decyzja z dnia [...].05.2015 r. wydana wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. M., Dyrektora Izby Skarbowej w S. - decyzja z dnia [...].09.2016 r. wydanej w stosunku do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. postępowania karnego skarbowego wobec Z. K. – prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w G.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Z. K. nie dysponował towarami w takiej ilości i asortymencie, jakie wynikają z wystawionych faktur VAT. Organ dokładnie opisał w jaki sposób ustalił rzeczywisty obrót towarem, wykonany przez Z. K. oraz ustalił wielkość fikcyjnej sprzedaży, co uczynił na podstawie dokumentacji księgowej przekazanej przez wyżej wymienionego, a także innych dowodów uzyskanych w toku postępowania. Z. K. nie wskazał innych źródeł nabycia towarów poza wynikającymi z posiadanych przez niego i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług faktur VAT oraz umów kupna-sprzedaży. W związku z powyższym organ ten zakwestionował m.in. sprzedaż udokumentowaną 13 fakturami VAT wystawionymi przez Z. K. na rzecz Spółki jawnej w 2011 r. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały we wskazanych wielkościach rzeczywistych transakcji, wywodząc to na podstawie ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw oraz przy uwzględnieniu stanu surowca do produkcji, zeznań pracowników, przy uwzględnieniu możliwości produkcyjnych firmy Z. K. w tym posiadanego zaplecza sprzętowego, ilości zużytego prądu, ilości zatrudnionych pracowników, pojemności samochodu dostawczego wykorzystywanego w działalności, deklarowanej częstotliwości dostaw, wyjaśnień Z. K.. Ponadto stwierdzono wadliwość faktur poprzez brak chronologii ich numerów, podwójną numerację faktur, nie regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodatkowo wskazać należy, że w wyniku tak poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...].05.2011 r. określił kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., Sąd Rejonowy w G. Wydział Karny dnia [...].12.2015 r. uznał za winnego Z. K. popełnienia czynu ciągłego polegającego na wystawianiu w sposób nierzetelny faktur VAT w okresie [...].03.2011 r. do [...].08.2013 r. W tym miejscu zauważyć należy, że co istotne organy nie kwestionowały faktu prowadzenia działalności przez Z. K. ale kwestionowały prowadzenie produkcji w tartaku w tak dużym rozmiarze jaki został ujęty w 13 (z ogólnej ilości 16 sztuk) zakwestionowanych fakturach. Za oceną organu przemawia również charakter współpracy pomiędzy Spółką jawną a Z. K. tj. Skarżący zawarli wyłącznie z Przedsiębiorstwem Z. umowę na dostawy i zakup, z innymi kontrahentami Spółka jawna takich umów dostaw nie zawierała. Za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia Skarżących co do intencji zawarcia ww. umowy w formie pisemnej tj. brak zaufania do kontrahenta i to w sytuacji nie weryfikowania samego kontrahenta, jego możliwości produkcyjnych. Ponadto tylko z Przedsiębiorstwem Z. i z Przedsiębiorstwem D. M. Skarżący dokonywali płatności gotówkowych. Nie potwierdziły się także wyjaśnienia Spółki jawnej co do świadczenia usług transportowych dla Przedsiębiorstwa D. M.. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego takiego jak zeznania D. M., zeznania Z. K., wynika, że działalność dwóch firm tj. Przedsiębiorstwa Z. i Przedsiębiorstwa D. M. była wykonywana przez Z. K., przy użyciu maszyn, zużyciu prądu oraz przy takiej samej sile roboczej z uwzględnieniem tego samego środka transportu jak w działalności Przedsiębiorstwa Z. K.. Stąd analizę okoliczności możliwości realizacji produkcji i okoliczności dostaw zawartą przy działalności Przedsiębiorstwa Z. odnieść należy do działalności Przedsiębiorstwa D. M.. Zatem zasadnie, zdaniem Sądu organ uznał, że 13 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo D. M. z tytułu dostawy elementów, klocków do palet nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej. Przedstawiona wyżej ocena, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy. Tym bardziej, że nie potwierdził się zarzut Skarżących, że żaden z dostawców nie zaprzeczył, że dokonał dostaw, na podstawie faktur zakwestionowanych przez organy, albowiem Z. K. przyznał się do winy w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego tj. do tego, że wystawiał w okresie od [...].03.2011 do [...].09.2011 r. w sposób nierzetelny na rzecz Spółki jawnej faktury, zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, które dokumentowały transakcje fikcyjne, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Również D. M. w sowich zeznaniach wskazała, że dostaw wykazanych w 13 fakturach nie wykonała, a jak wykazało prowadzone postępowanie podatkowe tych faktur nie wykazała w swojej ewidencji księgowej i nie ujęła w stosownych deklaracjach podatkowych. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty po stronie kosztów uzyskania przychodów wynikające łącznie z 26 faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. nie pomniejszają przychodu. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. Skarżący w skardze w istocie nie podważyli głównej tezy ustaleń organów podatkowych, a zatem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ale przedstawił własną tezę, iż nie jest istotne, kto nabyte przez Spółkę jawną towary dostarczył, ważne jest, że w ogóle został towar dostarczony a Spółka jawna wyprodukowała taką ilość surowca, który będzie ilościowo odpowiadał ilości zakupionego towaru, w konsekwencji nie można przyjąć, że towar wynikający z zakwestionowanych faktur nie został przez dostawców Spółki jej dostarczony. Wskazał, że skoro organ podatkowy takich ustaleń nie poczynił to nie sposób przyjąć, iż takowego towaru Skarżącemu nie dostarczono. Jeszcze raz należy podkreślić, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy faktur nie posiadają takich możliwości produkcyjnych za czym przemawiają zaplecze sprzętowe, analiza zużycia prądu, ilość zatrudnionych pracowników, pojemność (ładowność) samochodu dostawczego, ilości posiadanego surowca niezbędnego do produkcji elementów do palet – tak Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. , bądź zaprzeczyli, aby wykonywali wyszczególnione w tych fakturach dostawy elementów, klocków oraz kantówek do palet – tak Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. Zdaniem Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać Skarżących do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień Strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo dostawy te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym dostaw wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie Skarżących leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd Administracyjny zauważa, że w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości dostaw wskazanych w tej fakturze, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy dostawy te w rzeczywistości zostały wykonane ale przez niezidentyfikowany podmiot, inny niż wykazany w zakwestionowanych fakturach. Prawidłowe jest zatem stanowisko zaprezentowane przez organ. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Zauważyć należy, że nawet możliwość szacowania podstawy opodatkowania uzależniona jest od wykazanie faktu poniesienia kosztów (wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10). Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonowali faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowali w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowali się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów a tym bardziej oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Z powyżej wskazanych powodów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi. Skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw do nakładania na organy obowiązku ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych Spółki jawnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.